对于政府会计改革选择的思考
——基于两种会计基础的视角

(云南财经大学 云南 昆明 650032)

一、绪论

国际上，冰岛主权国家破产、希腊债务危机、美国政府“关门”风波，引起世界各国对政府债务风险的高度关注。国际会计师联合会表示，更好的会计对于重建人们对主权债务的信心至关重要，并建议20国集团鼓励各国政府采用权责发生制会计。在我国，政府面临的内外部政治经济环境已经发生了重大变化，收付实现制基础下的政府会计系统已经难以满足政治、经济发展的需要。首先，我国积极推进行公共管理改革，转变政府职能，提高财政透明度与公信力，加强廉政建设以构建服务型政府。其次，面对全球经济危机的冲击，我国推出4万亿的救市方案，其中仅有1.18万亿来自中央财政预算，3万亿配套资金主要来源于贷款。同时，我国财政赤字总额达9500亿，国债余额占GDP的20%左右，地方融资平台债务规模高达7.66万亿。政府还承担着巨额的隐性负债和或有负债，使政府面临空前的财政风险。另外，社会公众对政府财务状况、资金使用情况和预算执行情况等政府财务信息的需求日益增强。然而，我国以收付实现制的基础的政府会计系统，不仅难以提供加强政府内部管理的政府成本信息、负债风险信息以及资源消耗信息，也难以满足外部利益相关者做出理性决策和监督政府行为的信息需求。

二、两种政府会计核算基础的基本特征

(一)收付实现制的基本特征

从基本的计量和确认标准上说，收付实现制旨在计量主体在某个期间内收到的现金与付出的现金之间的差额这种财务结果，它以现金的实际收付来确认交易和事项。

收付实现制会计基础的目标在于，向财务报告使用者提供一定会计期间内筹措现金的来源、这些现金的使用以及报告日现金余额等信息。如果管理上要求重点关注现金余额并控制其变化的话，那么收付实现制是适当的选择。

传统上绝大多数政府部门采用收付实现制进行核算和报告，很大程度上出于这一会计基础在证明现金支出符合性控制合规方面的功效。作为收付实现制会计的汇总帐户，拨款帐户反映年度实际收支情况，政府要求将其与下拔的预算数进行比较。政府部门管理人员以拨给的预算数为基础编制人员、差旅、资本支出和其它资源计划，然后尽可能地量力而行，确保不超出现金预算。政府会计收付实现制基础之所以成为绝大多数国家会计核算和报告的基础，因为它基本符合传统政府管理的特点。传统上，利润既不是政府部门活动的目标，也不是评价这些活动绩效的计量依据。政府收入主要并不来源于公共产品的销售或服务的提供，而是由法律赋予的强制征税权力取得的。政府部门活动的持续能力和偿还能力取决于政府继续为之提供资金的意愿，而不是取决于政府部门取得回报的能力。

(二)权责发生制的基本特征

在计量和确认标准上，权责发生制计量的是主体在某个期间内取得的经济收益与消耗的经济资源之间的差额这样一种财务结果，确认则仅仅以交易和事项是否实质发生为评判标准。权责发生制会计基础的目标在于，提供主体控制的经济资源信息，提供从事经营的成本或提供产品和服务成本的相关信息，提供用于评价经济主体的财务状况及其变化和经济主体经营活动经济性以及效率性的有用信息。如果客观经济现实迫使我们将视点聚集在经济资源及其变动方面，那么权责发生制就成了合理的选择。

权责发生制撇开了现金的实际收付，只注重交易和事项的实质发生。它所反映的年内已实现收入，与款项是否实际到帐无关;反映的年内已消耗货品和服务，也不管款项是否已从主体帐户中划出。它把在本期支付但与前期提供的服务相关的金额，在前期先予确认;对在本期没有消耗的资产成本则予以递延，在后期这些资产用于提供服务时再确认。像私营部门会计确定利润一样，在政府组织的情况下，评估提供服务的净成本需要依靠与期间相关的收入和费用。权责发生制基础要求将特定期间发生的从商品和劳务中赚取的收入适当地与提供商品和服务的成本相配比。在权责发生制基础下，收入和费用的确认时间和现金交易的确认时间的差异，会产生被资本化的资产(未来经济利益)和负债(未来经济利益的流出)，只有在产品或服务实际发生时才可真正确认为收入和费用。常见的例子是，资本性资产的服务潜能消耗时对其计提折旧。

权责发生制的重要特征是对资源存量的如实反映，具体表现为对主体财务状况正确揭示。对政府等非盈利主体来说，每年要计量的是在本年内提供服务消耗的净资源和未消耗经济资源的净累积。反映财务状况的组织净值的计量，应该按照以现金加应收帐款、应计收入和递延资产(包括固定资产)等，减应付帐款、应计负债和递延收入等来确定。组织借助资产负债表对期末资产和债务进行反映。如果政府在当期许诺了养老金福利并需要在以后期间支付退休福利，该事项发生就应记录相应的资产和负债。实际发生现金支付时，再注销负债记录。尽管权责发生制在方法体系上较收付实现制复杂和繁琐，但它为真实报告组织的现有资源和未来责任提供了一种手段。同时，在预算管理上，权责发生制以产出(例如各部门提供的产品和服务)为基础编制计划，并按照产出的成本进行评价。对政府管理而言，这种会计基础更具决策的相关性，它使得政府及其所属的公共部门履行受托责任的情况更加经得起检验。同样地，建立在资源合理配置基础上的预算方案，应该更符合政府长期战略的目标要求。

三、新公共管理体制下两种会计基础的对比

(一)收付实现制：对公共管理的适应与不适应性

尽管收付实现制存在着上述种种优点，但随着公共管理环境的剧变，它明显表现出了对新体制的种种不适应性。现实地看，收付实现制政府会计基础所反映的受托责任狭窄，提供的财务信息有限且相关性较差，但对于新公共管理体制下、国际竞争环境下的政府绩效最大化目标、信息透明度问题、为社会公众维护国有资产的责任等，它可能无能为力，有时甚至会误导政府决策。当今很多有识之士毫不留情地对它喊出了“不”字，其中的原因颇值得探讨。其具体表现有:

其一，中央和地方政府财务状况信息被扭曲。政府财政预决算信息的使用者无法了解政府行政能力方面的各种资源，政府拥有的资产(固定资产、无形资产等)和承担的负债(积欠的长期债务、拖欠的费用等)在收付实现制报表中无从体现。

其二，完全成本信息的失真和成本波动。政府运营既需要现金流量支持，同样也要利用以往的资源。收付实现制不顾长期资产的耗损，不能充分反映政府公共服务的相关成本。因而，收付实现制下的成本信息用于评价政府工作效率和服务质量将产生偏差。此外，跨期资产使用和耗费，使按收付实现制确认的产品和服务成本，在不同期间内忽高忽低，呈现不应有的波动。成本信息的失真，使得接受产品或服务的公众对政府的信任度降低，同时也不利于政府部门内部合理的激励机制的架设。

其三，收益性支出和资本性支出的混淆。对跨期资本性支出，收付实现制在现付日即作为费用核销，因而预算报表就不包括此类支出的使用价值和服务年限信息。这种做法导致国有资产规模和数量信息失真，对这些资产的管理和监督也可能失控。同时一定程度上也为挪用预算经费开了方便之门。

其四，隐性负债问题。因为收付实现制只有在用现金实际清偿负债时，才对其确认，而根本不提前考虑未来的许诺、担保和其它或有因素，事实上形成了隐性负债问题。最常见的是，对贷款、养老金、社会保险计划等，政府按原定利率或精算方法确定的承诺，可能导致若干年后的巨额现金流出。这类预算资源分配的重大问题，在收付实现制下往往被忽视了。

其五，不适应新的预算管理的要求。对财政官员、议员等政府财政预算信息的使用者而言，因无法全方位地把握固定资产、无形资产等影响政府行政能力的各种资源信息，不利于正确地对政府部门使用公共资源的效率、效果和经济性进行决策和管理，不利于政府采购、部门预算和国库集中支付等预算管理活动的落实。同样，对政府累计形成的负债不能合理地制定偿还计划，对未来的各种或有风险也不能做到防患于未然。还有其他相关问题也必须一提。如收付实现制预算反映的事项过于单一，其简括程度造成了表面上的信息透明错觉，实质性信息却无从获取。再者，收付实现制不能正确反映长期决策的成本。这些问题均使得政府财务报告的可信性大大降低。

综上所述，由于收付实现制会计基础本身的局限性，难以提供符合新公共管理要求的相关财务信息，不能显示财务状况及财务绩效的全貌，低质的财务信息又导致低水平的财务管理和预算管理。现实经济中按收付实现制基础提供的政府及所属公共部门财务信息，既不披露非现金资产存量的价值、负债，也不提供服务的成本，因而难以揭示财务状况和财务绩效的全貌，财务报告可信性成疑。这种会计基础所反映的会计责任狭窄，提供的财务信息不广泛和综合，不能向管理者们提供制定决策所需要的信息。

(二)新公共管理体制下权责发生制的优越性

1.权责发生制有效增强透明度

权责发生制会计报告为社会公众充分提供了如实评价政府财务状况和运营绩效的信息，这类信息如实反映，促进了有效的管理。在反映中央和地方政府财务状况信息方面，权责发生制报告信息包括了政府运营各方面的综合数据，如资产、负债、净权益、收入、支出，对某些约定承诺和突发事件等也可以以报表注释形式说明。进一步就信息各层面来说，鉴于权责发生制划清了收益性支出和资本性支出，因而在报告日可以充分、真实地陈报所有资产与负债项目，有利于政府资产与负债的管理，应该注意到：权责发生制有利于对资产的持续管理，对使用年限长的基础建设尤其如此。在权责发生制基础下，政府面临的不仅是增购资产问题，而更应重视如何对现有资产进行养护、改良以及使用年限的延长。通过确认持有资产的成本并将其与使用情况进行比较，可以更好地认识持有资本的成本在促进资产持续性管理的同时，负债管理也得到了加强。权责发生制避免了隐性负债藏而不露的问题，机构管理者也难以将他自身应承担的当期成本转嫁给继任者。此外，对雇员养老金、社会保险和贷款等长期承诺，若以政府负债的形式加以揭示，既有利于今后的预算制定，也在真正意义上增加了信息的透明度。

权责发生制揭示的政府负债情况，有利于政府正确的融资决策。如在融资租赁情形下，权责发生制会计向所有权人和债权人提供判断性信息，如果设备的主干部分已经废弃不用，或累计了长期负债，所有权人和债权人就需要知道设备废弃计划，债务到期时间。这样的压力促使公共部门加强设备管理，合理安排偿债计划。权责发生制下的资产减负债的净值，体现了政府公共部门的净财富，净财富数额及其变动支持政府长期的决策。政府将随时关注当前和今后的财务状况(特别是对国债的把握)、各届政府权益，以及在实物、人力和研究开发资本的结构方面对现在和未来福利的贡献。

2.权责发生制有效提高政府竞争力

在改进公共部门服务质量和效率，增强政府竞争力方面，权责发生制为量化计划和活动的效率水平，以及评价其随时间变化的情况提供了一种机制。例如：对于新西兰、澳大利亚等采取资本收费形式和以资本和净资产为基础获取报酬的政府管理者而言，权责发生制是一种极为有效的激励制度。如果融入适当的灵活性，权责发生制将帮助对持有资产的种类和数量做出决策，以及通过发掘未充分利用的有形资产的价值，来鼓励更好地进行管理资产。在成本信息方面，只有权责发生制方法才能在配比基础上确定产品或服务的“真实完全成本”，且这是一种既具有期间可比性、又可与外部竞争者作比较的成本。由于有完整、可比的成本信息，可以鼓励竞争，便于决定内部收费或定价问题。同时基于真实成本基础，管理上就可以要求公共部门以产量(产品或者服务)或经营成果来衡量其工作绩效。同时，真实、准确的完全成本指标增强了决策的相关性，进而强化了受托责任，管理者必然把视野从现金控制转向资源优化配置层面。以权责发生制为基础的成本核算制度，有助于公共部门确立竞争目标，改进服务质量和效率(澳大利亚、新西兰和英国等创立的内部市场可视为权责发生制对竞争机制的支持)。同时，它对于政府机构绩效评价，实施全面的、具有效率性和效果性的资源管理，也极具助益。权责发生制还增强了预算信息和实际财务及业绩信息之间的可比性，有利于更重视业绩的管理和监控模式。

3.权责发生制有效提升政府效率

权责发生制给政府部门带来了一种文化的转变，使得管理者更重视政府机构的效率、效果等财务绩效管理问题。全面、深入地向权责发生制框架转轨，将使得政府官员和部门管理者对权责发生制预算对政府行为控制、业绩管理的作用有更深刻的认识。权责发生制方面的专业培训，增进了管理人员的决策能力和会计水平，从某种意义上说，使政府预算管理者自觉向企业管理者进行，从而在根本上带来了政府文化的变化。因此，改革的行为和决策，不仅仅表现为在当前预算上的成效，更重要的是它对未来长期经营活动的积极影响。管理者将可以在诸如所提供服务的质量和数量、稀缺资源的分配等重要领域做出更准确的决策，对公共部门建立更有效的、类似于私有部门的会计准则能力产生积极影响。私营部门和公共部门准则的趋同也有利于两者间更广泛的合作。

四、现行政府会计改革建议

(一)预算会计和财务会计改革建议

使用现金会计记录政府活动构成任何政府会计体系的底线：即使没有其他分支，现金会计亦绝对不可或缺。正因为如此，现金会计在公共部门具有久远的历史，而且将持续存在下去。然而，简洁而低成本的现金会计亦有其局限性：不能提供预算执行控制和完全成本的充分信息。权责会计将交易记录的范围扩展到资产、负债与净资产，从而提供了更全面的成本信息。但是，预算执行控制所要求的那些信息类型——与拨款使用相关的信息，依然无法呈现在权责会计中。只有诉诸基于支出周期的预算会计——真正意义上的预算会计，这个问题才能得到解决。此外，权责会计虽然包含了“费用”要素，从而为核算公共部门的完全成本提供了基础，但依然无法解决财政绩效管理面对的一个关键问题：将相关的成本费用准确追踪到特定规划下的作业、产出和成果上，这正是成本会计面对的中心任务。与私人部门相比，公共部门开发成本会计的难度大得多，但其意义和价值毋庸置疑。迄今为止，中国的政府会计改革将重心置于开发权责会计与财务报告上，预算会计和成本会计开发一直没有提上日程。官方和主流话语使用的“预算会计”并非真正的预算会计，看看其会计要素的界定就一目了然：“收入”“支出”和作为两者差额的“预算结余”典型地属于财务会计要素，而非预算会计要素。基于这些要素产生的财务信息对预算执行控制的价值相当有限。由此可知，现行的预算会计有其名无其实。

真正意义的预算会计与成本会计的缺失，显示中国政府会计体系残缺不全的现实。假以时日，将严重拖累现代财政制度建构和公共部门治理改革，两者都高度依赖政府会计体系的支撑。当务之急，莫过于对财务会计、预算会计和成本会计三个分支的功能与差异建立清晰认知，在此基础上辨识与确立政府会计改革的优先议程。

真正意义的预算会计是用于追踪政府拨款及其使用的政府会计，又称拨款会计。基于公共财政管理和制定决策的目的，每个国家都需要通过预算会计来追踪和记录涉及拨款及其使用的营运事项，其核算范围覆盖拨款(包括拨款的分配和拨款的增减变动)、承诺、核实(服务交付)阶段的支出以及付款阶段的资金拨付。民主治理要求预算文件作为法定文件约束行政管理者的活动，而预算文件必须借助预算会计来准备并证实其法定合规性。

以上四个阶段构成完整的支出周期，用于刻画“预算执行过程”的循环特征：始于拨款(预算授权)，经由支出承诺和交付核算，终于公款流出政府(流向收款人)。预算执行就是由相互继起的支出周期构成的支柱循环，这一循环提供了逐笔、全程和实时追踪公款流动的“预算执行信息”。成本会计无法提供这些信息，财务会计(包括现金会计和权责会计)的视野则过于狭隘：缺失对支出周期中上游信息的记录。

低看预算会计、高看权责会计的倾向在学界和政府中都很普遍，这正是导致开发权责会计兴趣远高于预算会计的主要原因。这项改革的主要价值在于弥补现金会计的局限性，但即使精心设计与实施，也无法取代真正意义的预算会计。权责会计的所有要素几乎与预算执行过程“不搭界”，即无力提供始于拨款(授权)终于付款的连续、完整和动态的画面。一般地讲，依赖现金会计和权责会计达成对公共资金的逐笔、全程和实时监控，犹如天方夜谭。

预算会计与财务会计的功能差异也表现为“内外有别”。财务会计的一个显著特征是受GAAP规范，主要通过对外报告与披露满足外部使用者的信息需求。预算会计无须遵从这样的规范——迄今为止并不存在这样的地区性或国际性规范，反映了预算制度受各国特定政治、历史与环境制约的固有特性，从而使预算会计的功能大体上限定于提供内部管理(预算执行过程的财务合规性控制)资讯。简而言之，预算会计主要提供“内账”，用以满足政府自身(内部使用者)的信息需求；财务会计主要提供“外账”，以满足组织外部的利益相关者的信息需求，尽管两者的界限并非绝对。

功能差异也带来了信息来源与性质的差异。财务会计框架内，无论现金基础还是权责基础，都不能提供监控预算执行所需要的关键信息，包括预算授权、支出承诺和应计支出信息。

同样，在预算会计框架下，与支出周期各阶段交易相关的信息，并不能完整地反映政府的财务状况。政府财务状况的披露要求完整地记录政府资产与负债，也要求完全成本信息，这些信息都不是在支出周期中产生的，它们独立于预算的运营过程。确切地讲，它们是在预算运营流程之外产生的。由此可知，在财务会计之外发展功能独立的预算会计有其厚实的客观基础。一种选择是采取类似美国的“两账分立”模式：一笔交易，同时做“财务会计分录”和“预算会计分录”，很复杂。美国标准总分类账中有4000个用于预算会计的相互独立的自求平衡的账户组，而其他的账户是用于权益会计的，两套账户的存在使得设计及实施会计和财务系统变得相当复杂。更好的选择是“两账合一”：只做一套财务账，然后再补充和调整为预算账，积累经验和取得进展后再从中独立出来。此为上策。

(二)成本会计改革建议

在过去，成本会计被认为是一种用各种技术将成本分配到特定成本对象(比如某一活动成本、生产产品成本或提供劳务成本)上的会计方法。在这种观点下，成本会计为实施权责会计提供支持。成本会计现在被看作提供关于政府活动的成本信息和相关数据，用以满足各种管理决策的信息需要。除了在财务会计处理中决定存货或其他类型财产价值的传统作用外，成本会计还承担了许多根本的管理职能，主要包括预算制定、成本控制、服务定价、绩效评价、规划评估和各种经济抉择。采用现金基础的政府通过以支出信息为基础开展成本分析，以及资产确认和消耗的估计，也能提供近似的成本信息。采用权责会计的政府可通过相关会计科目的分析，获得管理决策所需要的成本信息。

当前国际上主流的看法是：在确定如何提高可用信息的质量时，除了考虑财务报告采纳权责会计的优点，还应该考虑使用成本会计进行管理的优点，绩效评价与管理是其中最关键的方面。政府的本质是服务人民，具体而言，就是以合理的完全成本提供足够数量与质量的产出，以促进意欲的财政成果。政府不仅要对产出和成果负责，还应对这些产出和成果所消耗的成本负责。可以预料，成本会计的使用范围和重要性，将随着绩效管理的扩展而得到扩展与提升。权责会计不能代替成本的主要原因之一是：需要开发独立的成本会计技术才能得到预期成本——区别于财务会计中的实际成本。许多重要的管理决策考虑的成本不是历史成本，而是预期的未来成本——只有未来才是相关的，包括：固定成本与变动成本、直接成本与间接成本、生产成本和非生产成本、可控成本与不可控成本。这些成本信息对于实施绩效管理和绩效预算特别有用，并且大多不出现在财务会计的“费用”要素中。

一般地讲，成本基础是会计基础的另一种变体，并不是一个完整的会计基础，但在公共组织出售商品与服务(如医院)定价等场合很有用。成本基础的特征如下：(1)以使用或消耗资源概念来确认交易；(2)成本会计旨在记录提供商品与服务的成本；(3)属于会计系统的附加内容而不是提供信息的一种基本方法。与绩效计量相关的成本核算，一般包括以下步骤：(1)区分直接成本与间接成本；(2)将所有成本费用归集到产出上；(3)将成本分配到成果上。对绩效的关注和追求进一步强化了成本会计的需求。绩效管理的本质是：政府应以合理成本向其公民提供数理充分、质量可靠、及时、平等和渠道畅通的基本公共服务。因此在完善现行预算会计和财务会计的基础上，开发成本会计以使其能够有效地支持绩效评价与管理，助推中国公共管理体改革。