从股息红利税收政策变化看外商投资环境优化

齐满喆

【摘 要】刚刚结束的全国人大二次会议表决通过了《中华人民共和国外商投资法》，自2020年1月1日起施行。这部法律的通过进一步体现了我国对外开放的决心和自信，也更加重视对外商投资的保护与促进。

【关键词】股息红利；税收政策；外商投资环境优化

中国的发展离不开世界，按照习近平总书记治国理政的新思想，我们必须进一步加强对外开放程度，加强一带一路建设，实现经济“你中有我，我中有你”的共融发展。近年来，我国为吸引外商投资，在税收政策上也做出了许多重大举措，使我国外商投资环境更加优化，外商投资氛围更加和谐。本文以外国投资企业在我国产生的股息、红利所得的税收政策变更为例，说明我国外商投资环境的改进。

根据《中华人民共和国企业所得税法》规定，对非居民企业从中国境内取得的股息所得实行源泉扣缴的办法，以支付人为扣缴义务人，按10%的税率扣缴非居民企业所得税。这是股息、红利所得税收的基本政策规定。但在2017年以前，按照《中华人民共和国企业所得税实施条例》第十七条的规定，股息、红利等权益性投资收益，以被投资方作出利润分配决定的日期为纳税义务实现日期。由于这种确定纳税义务实现日期的方式具有人为可操控性，这就给非居民纳税人故意不做利润分配或者隐匿分配，推迟或逃避缴纳税款提供了可乘之机。由于外商投资企业赢利性较强，相应分得的股息红利较高，一些非居民企业为了达到推迟纳税或逃避纳税的目的，会要求其投资控股或独资设立的被投资外商投资企业，长期不做利润分配或是无限期推迟。也有一些企业在分配后暂不扣缴税款，长期将利润挂在“应付股利”科目上，认为只要不付往境外，就不涉及扣缴税款。一些跨国企业集团为了实现其他需求（如再投资），往往责令境内被投资的子公司挪用长期累积形成的未分配利润。为此税务部门往往以境内被投资企业为依托，理清企业利润总额及分配数额，强化源泉扣缴的日常监管工作，防范非居民股息所得避税行为的发生。

原税收政策《国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》（2011第24号）第五条规定，中国境内居民企业向未在中国境内设立机构、场所的非居民企业分配股息、红利等权益性投资收益，应在做出利润分配决定的日期代扣代缴企业所得税。如实际支付时间先于利润分配决定日期的，应在实际支付时代扣代缴企业所得税。同时，《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第四条规定，企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会做出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。这两个文件说明，国家税务总局对非居民股息所得的税收管理早有防范措施，但部分企业自身对扣缴义务人的职责认识不清，使得一些企业没有很好地履行股息所得企业所得税扣缴义务。

以发生在吉林省辽源市某企业的股息分配为例，企业实际已做利润分配处理，但却在“应付股利”科目长期挂账，未按规定扣缴非居民企业所得税。该企业的财务人员对内资企业所得税税法知识掌握较好，但该企业对非居民应履行非居民所得税的扣缴义务掌握不够准确，错误的以为只有当股息向境外支付时才申报扣缴非居民企业所得税，而不是在分配环节扣税。为此，税务机关对其加强相关税法知识的宣传力度，实行跟进式服务，对其挂账的应付股利进行了补缴税款处理，提高其对非居民税款扣缴的遵从度。

而自从《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》（国家税务总局公告【2017】年37号）文件施行后，象这种情况就不用扣缴税款了，第七条第（二）款要求：“非居民企业取得应源泉扣缴的所得为股息、红利等权益性投资收益的，相关应纳税款扣缴义务发生之日为股息、红利等权益性投资收益实际支付之日。”

一般来说，企业每年在实现利润后会做转账处理，即：借记“本年利润”，贷记“利润分配”；进行提取项目时，借记“利润分配”，贷记“法定公积金”等科目，剩余留作分配部分贷记“未分配利润”科目；在股东会做出利润分配时，借记“未分配利润”，贷记“应付股利”科目。通过上述会计分录可看出，企业在向境外支付股息前，会先将该部分股息转入到负债类科目，即“应付股利”科目。如果企业的“应付股利”科目有贷方余额，其存在未及时扣缴非居民股息所得税的可能性就很大。在实际工作中，最重要的一项是对“未分配利润”科目的处理，因为如果外国控股方将其应得的股息部分直接转作再投资，就可能出现借记“未分配利润”，贷记“实收资本（股本）”等科目；如出现借记“未分配利润”，贷记“银行存款”等科目，就很可能存在其他对股息的直接挪用行为。这样按原税收政策规定可能会引起税收风险，要求企业进行预提所得税的扣缴。但新国家税务总局公告【2017】年37号施行后，这种现象就不会出现。同时，国家为鼓励外商投资企业在中国进行再投资，相继出台了《财政部 税务总局 国家发展改革委 商务部关于境外投资者以分配利润直接投资暂不征收预提所得税政策问题的通知》（财税【2017】88号）、《国家税务总局关于境外投资者以分配利润直接投资暂不征收预提所得税政策有关执行问题的公告》（国家税务总局公告【2018】3号）、《财政部 税务总局 国家发展改革委 商务部关于扩大境外投资者以分配利润直接投资暂不征收预提所得税政策适用范围的通知》（财税【2017】102号）、《国家税务总局关于扩大境外投资者以分配利润直接投资暂不征收预提所得税政策适用范围有关问题的公告》（国家税务总局公告【2018】53号）等4个文件，对再投资政策进行明确：“对境外投资者从中国境内居民企业分配的利润，直接投资于鼓励类投资项目，凡符合规定条件的，实行递延纳税政策，暂不征收预提所得税。”这样，我们可以出现这样的结论：新政策下只要外国投资者利润不实际支付境外，基本上不涉及到扣缴预提所得税。

原政策（国家税务总局公告2011年第24号第五条）规定，“对于股息，如实际支付时间先于利润分配决定日期的，应在实际支付时代扣代缴企业所得税。”这项规定说明，企业的未分配利润，属于外国投资者的部分，只要是动用了就产生了纳税义务。也就是说，即使董事会未做股息分配，但对其股息所得进行预付的情况也应属于纳税义务时间的开始。当然，由于跨国企业集团在中国境内可能不止一家子公司，出于投资需要，可能将其境内某一子公司所产生的未分配利润中属于自己应得的部分，在中国境内转投资另一公司，或是直接转用于其他项目，这些直接挪用情况都应当视为其进行了股息分配，產生了纳税义务。所以按照“实质重于形式原则”只要是动用了外方投资者应得的股息部分，就应当判定为一个先行分配的事实，纳税人的税款扣缴义务也就已经产生。

新政策（国家税务税总局公告【2017】37号、【2018】3号）规定：“非居民企业取得应源泉扣缴的所得为股息、红利等权益性投资收益的，相关应纳税款扣缴义务发生之日为股息、红利等权益性投资收益实际支付之日。” “对境外投资者从中国境内居民企业分配的利润，直接投资于鼓励类投资项目，凡符合规定条件的，实行递延纳税政策，暂不征收预提所得税。”这两个条款表时，外商投资企业产生的利润，留在中国境内，哪怕只是挂账，实质上也在补充国内投资标的企业的资金流动性，间接支持了国内企业发展；同时鼓励外商投资企业将在我国境内产生的利得进行直接投资于鼓励类投资项目，符合我国长期吸引外商的国策，促进经济发展，对这类行为暂不征税政策符合我国经济发展需要。

随着我国一带一路经济发展战略进一步强化，我们的引资政策也不断得到了完善，税收政策只是其中一个小小的缩影，全面对外开放还需要一个长期的过程，会有更多、更好的政策会相继出台，外商对中国的投资态度也必将会大为转变。