非经常性项目损益披露研究
——以食品和机械行业为例

张跃曦 唐艳玲

（广西大学行健文理学院，广西 南宁 530004）

前言

会计信息是反映一个企业的财务状况、经营成果、现金流量以及受托管理责任的旅行情况，是企业财务决策的语言，同时也是国际通用的商业语言。会计信息披露制度起源于企业所有权与经营权分离和委托代理关系的形成。对于会计信息，信息使用者要求它具有可靠性、可比性、相关性、及时性等质量特征。而会计信息披露要求企业将直接或间接地影响到使用者决策的重要会计信息以公开报告的形式提供给信息使用者，会计信息披露质量的关键在于披露是否真实可靠，披露是否充分及时以及披露的对象之间是否公平。

一、中外非经常性损益界定

非经常性损益是指与公司正常经营业务无直接关系，以及虽与正常经营业务相关，但由于其性质特殊和偶发性，影响报表使用人对公司经营业绩和盈利能力做出正常判断的各项交易和事项产生的损益。最常见的非经常性项目包括资本收益、附加账面减值、重组准备和罚金。非经常性项目的披露就是如果非经常性项目的影响超出每股一欧分，通常对其单独详细说明。以便告知会计信息使用者，使得他们更好地决策。

我国非经常性项目信息在财务报表上的披露相关规定比较少和分散，《企业会计准则》中没有明确的规定，而上市公司对于自己非经常性项目的披露也往往是参照中国证监会所发出的公告《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》界定的非经常性损益项目。相关的会计准则进行制定和规范比较分散，企业在进行非经常性项目的披露时就会存在披露质量问题。我国对于非经常性项目的判定和自己的国情都相符，同时非经常性损益项目具备有特殊性和偶发性。因为我国有数量众多的企业，每个企业都会有不同的交易对象、企业环境、和企业所属的类别，是制造业还是商业，这些都会对非经常性项目的披露产生非常大的影响，不同的企业会有不同的非经常性项目披露的侧重点。

1973年美国会计委员会发布的第三十号意见书中对非经常性损益项目有严格的规定，并且偏向收入费用中构成净损益的一部分，并且对于非经常性损益项目也有自己的定性：是异常并且不经常发生的。1992年英国会计准则委员会发布的《财务报告业绩》中，将非经常性损益项目定义为该项目的性质是高度异常的重要损益项目，英国的定义将重点放在了不会再次出现上，不会再一次出现的重要损益项目才是非经常性损益项目。

二、我国企业非经常性项目披露情况研究

笔者选取了2018年在上海证券交易所和深圳证券交易所上市公司所披露的非经常性损益项目数据，并针对不同的行业进行了比较，主要选择的是机械重工业、食品两个行业公司为调查对象。

表1 公司非流动资产处置损益等与营业收入占比表 （单位：万元）

通过表1可以发现，在列出的机械行业中，方大集团的非经常性损益位于高位，是四家公司中非经常性损益占营业收入比例最高的一家，达到了7.38%，根据这个情况，我查看了方大集团的财务报表，在2018年方大集团在采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产公允价值变动产生的损益这一项的金额达到291659.8万元，这一项在非经常性损益中占比达到95.67%。

徐工集团在2018年的非流动资产处置损失为46565.66万元，占整个营业收入的-1.485%，属于占比远远高于另外三家，徐工集团在2018年度发生了固定资产处置等项目的变化，查阅财务报表中的固定资产情况，发现固定资产的期末比期初减少了1325.77万元，并在第41项固定资产处置情况中发现固定资产处置收益为-4618.34，在随后的第十七大项补充资料中，当期非经常性损益明细表中将非流动资产损益的数额列出来，并予以备注为处理固定资产产生的损益，但是前后金额不一没有给出详细备注，这有可能会对投资者进行误导。通过对比发现，在机械制造这一块，如果没有什么重大变化，非流动资产损益项目占营业收入的比例会很低，并且，上述三家的年报中，都对政府补助、所得税影响额进行了详细的披露，在非经常性项目损益中也有自己企业独特的项目，企业也会根据自己的实际情况进行相应的增加减少，例如方大集团中就没有少数股东权益影响额，而天能重工的非流动性项目也比其他的要少一些。

表2 公司非流动资产处置损益等与营业收入占比表 （单位：万元）

由表2，可以看出海南椰岛的非经常性损益占比非常高，达到35.1%，查阅海南椰岛2018年披露的财报，可看到在非经常性项目披露的备注中，海南椰岛有写出具体原因：主要为转让阳光置业公司60%股权和椰岛综合楼资产处置收益，以及确认澄迈老城土地收储收益，非流动资产处置损益这一项占比126%，澄迈老城土地收储款转回坏账准备占比2.2%。

海南椰岛通过对非流动资产的处置获得了大量收益，光明乳业非流动资产处置损益高，是在四个行业中位居第二的，但对于非流动资产处置也没有更为详细的说明，恒顺醋业在政府补助这个项目中，是占比最高的，通过年报可以知道政府补助本期增多是因为有一笔政府项目拨款。

这四家食品行业的财报在非经常性项目的披露中做得都要比机械行业的详细，有很多非经常性项目的补充说明，并对某些金额特别巨大的进行特别说明，相比于食品，机械行业就要相对简洁，没有多少对于某个异常项目的说明。

三、对我国企业非经常性项目披露的思考与建议

（一）我国研究学者应在随着监管政策（尤其是配股 政策）和投资者“看穿”上市公司盈余管理能力的变化，关注上市公司盈余管理的手法的演进，尤其是关注管理层通 过故意将经常性费用分类为非经常性损失或将非经常性 收益分类为核心收益的盈余管理方法，区别不同的盈余项 目分类对未来盈余提供的信息内容不同。

（二）可以就各个行业的不同行业特点和性质，制定不一样的行业非经常性披露的规范细则，进行行业之间的规范和交流，这样同行业的披露就会更加一目了然。

（三）对于金额重大的非经常性项目损益，是否进行相应详细备注解释说明，利于对于某一些年度报告的使用者了解和对比。

（四）通过对比食品行业和机械行业，发现食品行业在一些详细项目的说明上会做得比机械行业的细致，并且列报的项目比较多。但总体来说，两个行业在非经常性项目的披露中所占的金额比例都不是很大，但也会有异常的现象出现，例如海南椰岛、方大集团，这两个影响经常性项目中的某个类别往往也达到了90%以上，海南椰岛达到了124%。对于此类非经常性经营比例重大的项目应该加强披露。

总之，非经常性项目损益会计信息披露的内容和手段还有其他很多方面，也需要综合考虑公司自身特点、行业、国情、中外信息披露对比等问题进行进一步的综合研究。