以公允价值后续计量资产核算的比较与分析

梁 雯

（兰州工业学院 经济管理学院，甘肃 兰州 730050）

随着我国市场经济体系的不断发展与完善，公允价值计量作为一种建立在市场信息基础上的客观评价，在我国经济运行发展中所起的作用越来越重要。2014年1月29日我国《企业会计准则第39号——公允价值计量》准则发布，这是我国首次对会计计量属性单独制定会计准则。目前，我国企业会计准则体系中关于公允价值计量的相关会计核算分散在《企业会计准则第3号——投资性房地产》、《企业会计准则第22号——金融工具确认与计量》、《企业会计准则第8号——资产减值》等多项会计准则中。由此可见，公允价值计量在会计理论与会计实务中产生了巨大而深远的影响。当前，国内外学者对于公允价值的研究大多是基于公允价值计量属性内涵的研究、公允价值计量对会计主体内部收益的探讨、公允价值与经济金融的关系等，鲜有对于不同资产以公允价值计量，尤其是后续计量差异性展开分析。本文在借鉴国内外学者研究成果的基础上，对于不同资产以公允价值后续计量过程中的会计核算进行分项类比研究，重点分析核算的差异性以及后续计量中公允价值变动对会计要素的影响，并在此基础上提出公允价值后续计量的特点及存在的问题，并以此展开研究与讨论。

一、公允价值后续计量的现实意义与特点

会计要素核算中会计计量是其中最为重要的内容。会计计量按计量阶段分为初始计量和后续计量。初始计量是对企业过去的交易或者事项初始确认时在货币金额数量上衡量、计算和确定；后续计量则要衡量和确定该交易与事项的货币数量在初始计量后的变动情况，以反映资产或负债的实际金额。公允价值后续计量是指在资产负债表日，按照所计量资产或负债的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额作为公允价值变动损益计入当期损益或权益。公允价值后续计量的特点有以下几点：一是采用的是“新起点计量”，即在其后续计量过程中，根据报告日该资产或负债的市场脱手价作为“新起点”重新计量资产或负债价值；二是公允价值变动是基于假想的交易和经济事项，公允价值预期的准确性往往受到人为主观因素影响，公允价值变动带来的损益是未实现损益；三是公允价值变动过程缺乏可验证性；四是能够动态的反映资产或负债的价值。

在传统财务会计核算体系中，倚重以历史成本为中心的初始计量，这与基本会计准则中严格遵循权责发生制产生矛盾，从而使企业资产及负债不能科学合理地反映其在市场经济条件下价值的变化，导致资产或负债反映会计信息失真。由于公允价值计量作为一种建立在市场信息基础上的客观评价，它是现时价值的计量，具有动态反映特点，它能够较好地揭示外界环境变化给企业带来的风险和不确定性，反映了现实环境下资产或负债的实际价值，所以公允价值用于资产或负债的后续计量，可以更加全面、系统、完整地反映企业当期的财务状况和经营成果，对投资者等财务报告使用者的决策更加有用，而且也只有如此，才能实现我国会计准则与国际财务报告准则的趋同。

二、以公允价值后续计量资产核算的比较

目前，依据我国现行《企业会计准则》的要求，在资产后续核算中采用公允价值计量的主要有：以公允价值计量其变动计入当期损益的金融资产（交易性金融资产）；以公允价值计量其变动计入其他综合收益的金融资产（其他债权投资、其他权益工具投资）；以公允价值进行后续计量的投资性房地产；以公允价值进行后续计量的商誉等。为了直观反映各项资产后续核算中的差异，现将上述资产以公允价值后续计量相关核算情况列于下表：

表1 公允价值后续计量资产核算对比分析表

三、以公允价值后续计量资产核算的差异分析

当前，我国新准则对于公允价值后续计量的规定：以《第37号——金融工具列报》最为详细，它要求对于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，应当披露：指定的依据；指定的金融资产或金融负债的性质；指定后如何消除或明显减少原来由于该金融资产或金融负债的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况，除此之外，还要求披露公允价值变动额和累计变动额等。

按照新准则对公允价值后续计量的要求，依据上表中各项以公允价值后续计量资产的核算对比，进行如下差异分析：

（一 ）公允价值变动资产账面价值调整差异分析

以公允价值后续计量资产的核算中除商誉外其他资产在取得后持有期间的会计期末，会随该项资产的公允价值的变动而调增或调减其账面价值。

商誉是在企业合并过程中，被并方可辨认的净资产公允价值与主并方的合并成本之间的差额。反映在企业资产负债表上的商誉是体现企业超额获利能力的一项资产。由于商誉的不可辨认性，后续计量中合并商誉账面价值不会随该项资产的公允价值的变动而调增或调减其账面价值。以公允价值为基础初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。值得说明的是，在确定商誉减值时，需确定商誉所在资产组的可收回金额的大小，而可收回金额的估计，应当根据期末商誉所在资产组公允价值减去处置费用净额与资产组预计未来现金流量的现值两者较高者确定。也就是说后期商誉公允价值的变动会通过影响商誉可收回金额的估计，从而影响商誉减值后，间接影响商誉的账面价值。

（二 ）公允价值变动对会计要素影响差异分析

一类是以公允价值计量其变动计入当期损益的金融资产，如交易性金融资产，其后续计量中公允价值变动计入当期损益，即公允价值变动损益。由于这一类金融资产的取得属于企业短期投资行为，故公允价值变动对企业影响也是短期的，所以计入当期损益更能反映会计信息的客观性与可靠性。另一类是以公允价值计量其变动计入当期权益的金融资产，如其他债权投资和其他权益工具投资，其后续计量中公允价值变动计入当期权益，即其他综合收益。由于这一类金融资产的取得属于企业长期投资行为，故公允价值变动对企业影响也是长期的，所以计入当期所有者权益更能反映会计信息的稳定性与相关性。还有一类是以公允价值计量其变动计入当期损益投资性房地产。笔者认为，若依据上述两项中金融资产公允价值变动对企业影响，以短期和长期影响为账务处理依据的话，投资性房地产作为企业长期资产其公允价值变动应计入当期权益或许更为合理。但由于此项资产的特殊性，投资性房地产是指为赚取租金收入或资本增值而持有的房地产。投资性房地产后续两种计量模式，一种以成本模式计量，此种计量方式下，该项资产的累计折旧或摊销使该资产账面价值的减少计入“其他业务成本”，这与当期对应租金收入计入“其他业务收入”相配比；而在公允价值后续计量模式下，以公允价值变动调整来客观反映该项资产真实价值，并须与该投资性房地产当期租金收入对应，那么这种价值变动计入当期损益，即公允价值变动损益，有一定的合理性。

（三 ）以公允价值后续计量资产终止确认处理差异分析

资产最终的处置，在账面上表现为该资产账面价值完结。该项资产价值转移，资金流向归属的账务处理，我们需考虑该项资产的“出身”，即以资产性质来判断其终结账户。以公允价值进行后续计量资产在处置时，短期或债权型投资，处置结转计入当期损益，即“投资收益”；权益型投资，处置结转计入当期权益，即“留存收益”。投资性房地产，依据其性质定义，处置收益及成本，与其前期收益，溯本同源。故处置结转计入“其他业务收入”及“其他业务成本”。

（四 ）以公允价值后续计量资产减值处理差异分析

依据上表数据分析，一般而言，以公允价值后续计量资产期末无减值处理。其他债权投资，由于长期债权型投资在计量中一般以摊余成本计量，而其他债权投资在后续计量中，期末将摊余成本根据此项债权投资公允价值调整为以公允价值计量且变动计入其他综合收益的资产。在一项资产中由于两种计量属性的转换，所以对于其他债权投资减值具有其特殊性。即是在公允价值基础上在其他综合收益中确认减值，而非在摊余成本基础上提取该账户减值，冲减其他债权投资账面价值。所以，其他债权投资减值，应根据减值金额，借记“信用减值损失”科目，贷记“其他综合收益——金融资产减值准备”科目。此项减值不应减少其他债权投资该金融资产在资产负债表中列示的账面价值。

商誉的减值，当前应按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。商誉的后续计量主要涉及商誉减值，遵循一般资产减值的程序，即在每年年度终了进行减值测试，如果低于账面价值，应结合相关资产组或者资产组组合进行减值处理。准则同时规定商誉的减值损失不得高于其账面价值，同时不得转回既已确定的部分。2019年1月4日，我国财政部发布的《企业会计准则动态》中提及多数学者赞同采用商誉随合并利益的消耗进行摊销以取代现行的商誉减值规定。笔者认为，当合并商誉价值反映在报表中时，此时该项商誉的不可辨认性终止。其性质应类似于可辨认无形资产，故对其后续处理应采用与无形资产相似的会计处理方法，结合合并利益消耗进行摊销后，并于会计期末对其实施减值测试，出现减值迹象，计提减值准备。

四、结 语

经过以上差异分析，我们不难看出，以公允价值后续计量的资产依据各项资产的具体会计准则，在其核算上即存在着相似之处，也存在着较大差异。相似之处在于以公允价值进行资产后续计量时，均要在资产负债表日，对所计量资产或负债的账面价值进行调整，使得该项资产或负债更能反映其真实价值。而核算差异的集中反映主要表现在把会计要素变动的差额作为公允价值变动计入当期损益还是归于企业当期权益的问题。究其差异，若将公允价值变动计入当期损益，即“公允价值变动损益”，由于外界因素变化的多样性，公允价值用于后续计量有可能调增当期损益，当然也可能调减当期损益，无疑将加大利润的波动性，影响以经营利润为中心的传统业绩评价体系。同时，由于企业收益的波动性又会进一步影响企业的税负。若将公允价值变动计入当期权益，即“其他综合收益”，会减少当期利润人为的可操控性，待该项资产处置后，将这一部分收益有现金流量流入作支撑时，再将前期产生的“其他综合收益”转入当期损益或留存收益，这样可以提高当期收益的稳定性和可靠性。在具体核算中，我认为对于以公允价值后续计量的短期资产或风险较小的长期债权型金融资产，其公允价值后期变动较小或波动变化影响期较短时，此时公允价值变动计入当期损益；而对以公允价值后续计量的长期权益型金融资产或风险较大的资产，其公允价值后期变动较大且波动变化影响期较长时，此时公允价值变动应计入当期权益。