浅谈政府收储土地补偿款增值税涉税处理

高建国 蒋克民

【摘要】政府收储土地后对房屋等地上建筑物的补偿款是否免征增值税问题，目前税收政策存在盲点。本文拟从《物权法》、《国有土地上房屋征收与补偿条例》及现行《营业税改征增值税试点实施办法》释文等法律规定中帮你解读。

【关键词】收储土地;构筑物补偿;涉税解读

政府收储土地补偿款增值税处理比较复杂。根据财税[2016]36号文附件3第一条三十七款规定：土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为免征增值税。对房屋等地上建筑物的补偿款是否免税却不明确。随后税总局发布了2016年第14号公告这样敲定： 纳税人转让其取得的不动产（包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得的不动产），应按照规定缴纳增值税。至于在国有土地使用权被政府收回时，其取得的建筑物、构筑物的补偿收入，是否属于转让不动产的应税行为，政策仍然不明朗。我们认为：

1、不属于转让不动产的应税行为，不征收增值税

（1）《物权法》定义了“房随地走，地随房走”的房、地一体化原则：建筑物、构筑物及其附属设施转让、互换、出资或者赠与的，该建筑物、构筑物受其附属设施占用范围内的建设用地使用权一并处理。建设用地使用权期间届满前，因公共利益需要提前收回该土地的，应当按照本法第四十二条的规定对该土地上的房屋及其他不动产给予一并补偿。

（2）《国有土地上房屋征收与补偿条例》第十三条规定：房屋被依法征收的，国有土地使用权同时收回;《土地管理法》第四十七条规定：征收耕地的补偿费用包括土地补偿费、安置补助费以及地上附着物和青苗的补偿费。由此看，对征地附着物补偿的实质也是政府对回收土地的补偿。即上述费用都是在收回土地使用权的过程中支付的对价，应与政府收回土地使用权的行为适用同一税收政策，免征増值税。

（3）从《营业税改征增值税试点实施办法》附录注释释文看，销售不动产，是指转让不动产所有权的业务活动。那么，何为转让不动产呢？税法无标解。

《物权法》第六条表述：不动产转让是指将已经存在的物权在民事权利主体之间的转移。这里所说的权利主体既包括平等的民事权利主体，也包括国家这一民事权利的特殊主体。一是法律行为。如当事人之间的买卖合同、赠与合同、以物抵债合同等。这是引起不动产变动的主要方式。二是非法律行为。征收房屋既是行政行为。行政征收中只能引起不动产的变动，就是拆迁只能使房屋不动产所有权及实物资产的灭失，而不能引起不动产的转让。因为，政府收回土地后，随着土地上构筑物有形资产的毁损，政府是无法受让“海市蜃楼”的。由此可见，在物权法上，物权的“转让”和“消灭”是两个并列概念，不能混为一谈。物权“消灭”行为并不能纳入不动产转让应税范围。

（4）基于税收法定主义，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，应依照法律的规定执行。法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。在国家没有对“随土地使用权取得的建筑物、构筑物的补偿收入”开征增值税之前，税务机关及其他部门不得随意扩大征税范围。

2、属于增值税征税行为，应给予享受免税优惠

对政府收储土地后房屋等地上建筑物的补偿款是否免征增值税问题我们还认为可按以下政策处理：对“土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者”项目免征增值税问题，财税〔2016〕36号表明了规定。税总督办编写的“操作指引”中对该条款这样解读，“《营业税税目注释（试行稿）》中规定，对土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，不征收营业税。在此次营业税改征增值税试点政策设计时，考虑土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，满足征收增值税的各个征税要素，不应排除在征税范围之外。但同时考虑到上述土地转让行为的特殊性，给予了增值税免税政策。”

那么取得的建筑物、构筑物的补偿收入按以上解读也应能享受免税优惠。营业税税政应和“土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者”

政策一并平移。让我们还是从相关法律规定上来分析这个问题。

其一，《物权法》148条的规定，收回国有土地使用权的补偿，分为两部分，一是该土地上的房屋及其他不动产给予补偿，二是退还相应的出让金。房屋及其他不动产给予补偿是收回国有土地使用权补偿的分项明细，国有土地使用权的补偿总价款里已包含对房屋及其他不动产给予的补偿。

其二，还是《国有土地上房屋征收与补偿条例》第17条规定，对被征收人的补偿包括：（1）被征收房屋价值的补偿;（2）因征收房屋造成的搬遷、临时安置的补偿;（3）因征收房屋造成的停产停业损失的补偿。根据《国有土地上房屋征收与补偿条例》第13条的规定：房屋被依法征收的，国有土地使用权同时收回。对国有土地上的房屋价值进行补偿后，国有土地使用权是无偿收回的，对征收房屋价值的补偿就包含了土地使用权的补偿，土地使用权的价值应包含在房屋的价值之中。可见，土地使用权补偿和构筑物补偿实为一脉相承。

从上述法律规定分析更清楚，对被征收房屋价值的补偿款其实与归还土地使用权取得收入是无法分离的。收回国有土地主要的是针对未开发的国有土地、工厂或其他用途的土地等，存在于上述国有土地上的建筑物和附属设施，不是为了单纯的居住之用。收回国有土地使用权的补偿包括对该土地上的房屋及其他不动产给予补偿。对国有土地上的房屋价值进行补偿就包括了对国有土地使用权的补偿。所以说取得对被征收房屋价值的补偿实质上就是归还土地使用权取得的收入，即使归还土地使用权取得的收入细化，为取得对被征收房屋价值的补偿款仍可按36号文享受免税优惠。

可以认为在营改增后，取得对被征收房屋价值的补偿款实质上就是归还土地使用权取得的收入，属于增值税征税行为，但应给予享受免税优惠政策。

作者简介：

高建国，开封浙商百合置业有限公司，河南开封;

蒋克民，开封浙商百合置业有限公司，河南开封。