国有企业管理会计应用变迁及展望

徐玉德 俞盛新 徐菲菲

【摘 要】 改革开放以来，国有企业逐步转变为市场经济主体，管理会计在这一过程中发挥了积极作用。文章梳理了国企改革四个阶段经济体制环境和管理会计实践的发展脉络，分析了成本管理、绩效管理、预算管理和财务共享在国企改革不同阶段的实践经验和成效。研究发现，经济体制改革、政府制度安排、企业自身发展及商业智能是国企管理会计应用变迁的主要影响因素，未来应着眼于推进信息化建设、优化国企管控方式以及拓展在新經济商业模式中的应用场景，深入推动新时期国有企业管理会计的实践应用。

【关键词】 改革开放; 国有企业; 管理会计

【中图分类号】 F276.1;F234.3  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2019）12-0012-07

国有企业是“中国特色社会主义的重要物质基础和政治基础”，为了夯实这一基础，我国自1978年以来对国有企业进行了持续不断的经营权改革和所有权改革[1]，初步实现了从计划经济体制下的政府附属物向市场经济体制下的经营主体的转变。在经济体制改革的不同阶段，国有企业引进和应用了多种管理会计工具，为提高企业经济效益、增强企业市场竞争力发挥了积极作用。

一、改革开放以来国有企业管理会计实践应用的历史脉络

改革开放以来，伴随我国逐步从计划经济体制转向市场经济体制，国有企业改革大体经历了扩大经营自主权（1979—1993年）、制度创新和结构调整（1993—2003年）、规范治理（2003—2013年）、全面深化改革（2013年至今）四个阶段，国有企业管理会计的实践应用也随之发生了一系列深刻变化（如图1所示）。

（一）以经济责任制为基础引入管理会计方法（1979—1993年）

改革开放初期国营企业的扩权让利打破了传统计划经济体制的束缚，改进了企业的微观经营机制，国营企业的经营效率得到提高。但信息不对称下的扩权让利造成国营企业“内部人控制”的问题，因此，国家开始在国营企业中推行工业经济责任制。国营企业扩权让利时期的经济责任制使责任会计在中国的应用达到了一个高峰，加之成本会计和成本管理制度日渐完善，在这一阶段初步形成了以内部经济责任制为核心的富有中国特色的管理会计体系。在制度建设方面，1984年国务院颁布《国营企业成本管理条例》要求企业用成本计划、标准成本、决策技术、差异分析等方法进行成本管理;1986年财政部发布《国营工业企业成本核算办法》，详细规定了工业企业生产费用、产成品和在产品成本、销售成本的核算办法。上述制度以提高成本管理水平和成本核算质量为重点，推动了国营企业管理会计的规范化，促进了国营企业内部经济责任制的完善。

这一时期，会计学界对西方管理会计理论和方法进行了大量的引进、消化和吸收，本量利分析、边际贡献表、成本性态分析、预算、责任中心等基本概念和方法首先引入，从20世纪80年代开始，公司战略管理理论开始进入中国，丰富了我国管理会计的内涵。但是在管理会计引进初期，对于企业会计是否要划分为管理会计和财务会计等问题，学界存在不同的认识。对此，杨纪琬教授[2]在《关于“会计管理”概念的再认识》一文中明确指出：“管理会计”是与“财务会计”平行的一个概念，是会计的一部分。从而确立了管理会计的独立地位，为管理会计的发展扫清了障碍。尽管管理会计理论和实践都有所发展，但由于受经济体制和国企整体管理水平的约束，管理会计的应用具有范围狭窄和目标单一的特征，主要集中在生产制造业的部分先进企业，以控制成本为主要目标，属于“技术型管理会计”。

（二）建立市场导向的管理会计决策控制体系（1993—2003年）

1993年3月出台的《宪法修正案》将“国营企业”正式改称为“国有企业”。同年11月，我国提出建立现代企业制度的改革目标并于年底颁布了《公司法》，从而为公司制企业组织结构和权责范围提供了法律依据。上述举措促进了我国国有企业所有权和经营权的分离和对建立现代企业制度的探索，提高了国有企业的市场化程度。与之相适应，国有企业管理会计的实践范畴不再限于成本领域，全面预算管理与内部会计控制成为这一时期国有企业管理会计应用的两大热点。在全面预算管理方面，原国家经贸委从1999年开始要求国有大中型企业建立全面预算管理制度、推行全面预算管理，财政部于2001年和2002年将这一要求扩大到全部国有企业，推动国有企业将原有的生产计划和成本预算逐步转变为全面预算管理。在内部会计控制方面，2000年7月开始实施的《会计法》要求各单位应当建立健全本单位内部会计监督制度。根据《会计法》的这一要求，从2001年到2004年，财政部陆续颁布了一系列内部会计控制规范，涵盖了基本规范、货币资金、工程项目、采购与付款、销售与收款、对外投资、担保七项内容，尽管仍然使用“内部会计控制”的名词，但实质上已经深入经济事项的业务管理。

这一时期，会计学界在战略导向管理会计方面做了大量研究工作，且更注重管理会计的实务应用，在推动国有企业改革、形成长期核心竞争力和参与市场化竞争中发挥了重要作用。在理论指导和政府推动下，管理会计在国有企业中大量应用，逐渐深入到企业的业务流程中，以提升效率和效益为目标，充分发挥了管理会计的资源配置和决策辅助功能。

（三）逐步与国际管理会计实现接轨（2003—2013年）

公司制改革落实了国有企业的经营权，但国有资本管理职能分散在原国家经济贸易委员会、中央企业工委、财政部等政府部门中，缺乏统一的国资监管部门，出资人缺位加大了国有资产流失的风险。针对这一现象，党的十六大报告提出要改革国有资产管理体制，中央和地方两级政府设立国有资产管理机构。2003年国资委成立，将原先分散在各政府部门的职能统一管理，“规范治理”成为国有企业改革的主题。除了设立国资委统一履行出资人职责外，国有企业的产权改革继续沿着公司制股份制改革的方向发展，现代企业制度建设有了新的进展。