单位人民币结构性存款财税处理浅析

卢建波

结构性存款作为“舶来品”，此前在我国银行业算是小众化产品，而在资管新规、理财新规等逐步落地背景下，结构性存款代替保本理财成为市场“新宠”，银行保本理财产品或将逐渐退出市场，转型为银行结构化存款产品。结构性存款究竟是属于什么产品，其会计和税务上应如何处理，急需从源头上厘清，使企业进行正确的会计确认、计量、列报以及规避税务风险。

一、结构性存款的概念

中国人民银行2016年6月2日正式发布了金融行业标准《存款统计分类及编码》（JR/T 0134-2016），其中对结构性存款进行了定义，结构性存款指金融机构吸收的嵌入金融衍生工具的存款，通过与利率、汇率、指数等的波动挂钩或与某实体的信用情况挂钩，使存款人在承担一定风险的基础上可能获得更高收益的业务产品。在实际工作中，我们看到结构性存款通常保证本金，相比于普通存款，结构性存款的最大特征在于其利息与挂钩标的物的收益表现相关，因而其利息是浮动的，需要承担一定的风险。

二、结构性存款的会计处理

2006年颁布的《企业会计准则第22号一一金融工具确认和计量》以及证监会发布的《2014年上市公司年报会计监管报告》中已对结构性存款会计处理原则进行了明确。

结构性存款通常应包括两部分：主合同和衍生工具。结构性存款的处理分类，主要取决于存款说明书中的约定条款，目前公司认购、银行发行的结构性存款，其收益一般是与某些基础变量挂钩，如利率、汇率、黄金价格等，此类产品应视为嵌入衍生工具的混合工具。在会计处理上有两种处理：

（1）将结构性存款整体指定为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”。采用该会计处理的结构性存款主要有以下两种情形：第一种属于嵌入衍生工具与存款合同在经济特征及风险方面存在紧密联系，比如结构性存款中主合同的主要风险为银行利率风险，而嵌入衍生工具的主要风险也是与银行利率风险相关；第二种与嵌入衍生工具类似条款的工具不符合衍生工具的定义或无法单独计量。

该情况下具体会计处理为：初始计量时，将存入的结构性存款的本金整体计入“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”，并在后续计量时根据每一资产负债表日按合同及挂钩标的波动情况计入并相应确认“公允价值变动损益”，到期收回本金及收益时，将累计的公允价值变动损益一并转入投资收益。

（2）将结构性存款中嵌入的衍生工具分拆，单独进行会计处理。非以上两种情况，一般应将将结构性存款中嵌入的衍生工具分拆，分别单独进行会计处理。具体会计处理为：初始计量将存入的结构性存款的本金计入货币资金，并在后续计量时根据每一资产负债表日，浮动收益部分按合同中挂钩标的波动情况确认并计入 “以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”和“公允价值变动损益”，固定收益部分确认利息收入（计入财务费用）和应收利息。在到期收回本金、固定收益、浮动收益时，将浮动收益累计的公允价值变动损益一并转入投资收益。

另外值得注意的是：根据财政部2017年修订的《企业会计准则第22号一一金融工具确认和计量》第二十四条，混合合同包含的主合同属于金融资产的，企业不应从混合合同中分拆嵌入衍生工具，而应当将该混合合同作为一个整体适用金融资产分类的相关规定，这与2006年颁布的《企业会计准则第22号一一金融工具确认和计量》存在较大差异。2017年修订后的金融工具相关准则实施后，将会简化此类问题的处理。即结构化存款中所包含的嵌入式衍生工具可以不必分拆，根据主合同业务模式和合同现金流量特征等方面，作为一个整体分类为符合规定的金融资产，并进行后续计量。该准则实施时间为：在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业，自2018年1月1日起施行；其他境内上市企业自2019年1月1日起施行；执行企业会计准则的非上市企业自2021年1月1日起施行。各上市公司或拟上市公司需根据自身情况比较新旧准则的异同后确定会计政策变更时间。

三、结构性存款的增值税处理

结构性存款的收益究竟是依据保本收益型金融商品利息收入按照贷款服务缴纳增值税，还是适用存款利息不征收增值税？

这个问题回答的关键在于结构性存款究竟是不是存款？在我国金融法律中，并未对“存款”这一概念进行专门定义，中国人民银行在2016年6月2日正式发布的金融行业标准《存款统计分类及编码》（JR/T 0134-2016）中，将存款定义为“机构或个人在保留资金或货币所有权的条件下，以不可流通的存单或类似凭证为依据，确保名义本金不变并暂时让渡或接受资金使用权所形成的债权或债务”。同时在该份行业标准的存款分类里，结构性存款作为存款其中一项与我们常见的普通存款、通知存款、协定存款等均是存款中的一个子类别。可见，结构性存款为存款中的一种，故其所产生的收益符合财税〔2016〕36号文规定，不征收增值税。

当前结构性存款快速增长，不免出现泥沙俱下、鱼龙混杂的局面。在众多结构性存款中，一些“挂羊头卖狗肉”的假结构性产品也混迹其中。我們在实际操作中，要视银行是否能对该项结构性存款提供相应的存款单或存款证明，证明其属于企业银行账户中的存款。如银行能提供相应凭证，则可以享受增值税免税政策。如不能提供则很可能为理财产品，需分析合同条款，根据其是否保证本金来确定是否缴纳增值税。

参考文献

[1]《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2006）、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2017）、《企业会计准则第37号——金融工具列报》（2006）、企业会计准则第37号——金融工具列报》（2017）作者中华人民共和国财政部；

[2]《2014年度上市公司年报会计监管报告》作者证监会

[3]《浅谈商业银行对结构性存款的会计处理》作者何洪峰、刘桂春 会计研究2010年第1 2期

[4]关于存款内涵及范围的几点思考 作者丁开艳 清华金融评论，2016（6）