以高校为例谈政府会计制度改革的主要成因及实现目标

胡疆 中国传媒大学

政府会计改革是当下行政事业单位财务会计管理工作的头等大事，打破了我国原行政事业单位以预算会计为要素，以决算报告为单一报告体系的做法。将权责发生制与收付实现制两种不同的会计基础的核算方式有机组合，形成两套核算系统，分别出具不同的会计报告。正所谓政府会计的“双基础、双分录、双报告”体系。政府会计制度已在事业单位全部落地，原来分属不同行业的会计制度均停止使用。虽然理论界对于新会计制度褒贬不一，但毕竟是事业单位会计核算方式的重大理论突破，必然对未来事业单位财务管理产生重大影响。

一、原会计核算制度的问题

（一）原核算制度不计提折旧摊销

在高校，原会计制度中使用收付实现制作为核算基础，取得的固定资产一次性计入当期支出，同时借记固定资产，贷记非流动资产基金，使得资产和净资产同时增加。在资产使用周期中不实提折旧（无形资产不提摊销），直到处置或报废时，再做固定资产、非流动资产基金反向处理。年度终了，资产负债表中固定资产（无形资产）账面价值等于固定资产原值，无法体现固定资产的真实价值和使用年限信息，不能科学、准确的反映单位的资产状况，也容易导致高校对于固定资产日常管理重视不够，很少有高校定期对于固定资产进行盘点，多是在有国家审计检查要求时，才做实物盘点，往往出现一次性大规模计提损失的情况，造成了大量的资金浪费和国有资产流失。如购置一套教学科研设备，含税价3000万，假设使用期限为10年（年限平均法，不考虑残值），购置当期计入支出金额为3000万，增加固定资产、非流动资产基金3000万，财务决算报告中使用期内均以3000万原始成本计量，直至处置或报废，一次性减少固定资产、非流动资产基金3000万。

（二）负债规模被“隐藏”起来

校长经常会问财务处长这样一个问题：“咱们欠款到底有多少？”这个看似会计或者统计的核算问题常常难住被问者，这就是原制度对于负债计量不全面的真实反映。收付实现制下，只有外债（银行或金融机构借款）由于产生资金流入或流出，因此才被计量下来，记作长期借款或短期借款，像内债或实际上已经签订合同，未来确定会产生支付的义务，由于未产生资金流出，不会被确认和计量。作为一所高校自学院、科研机构、职能单位直至学校主体均具有订立合同的权利，只不过预算支出项目不同而已。通常都是待实际支付时，签订人才履行合同义务前往财务处支付或报销，直接形成支出项目。这样一来，财务处长会十分清楚已经支付的义务，而对于未支付的义务，他很难全面回答校长的提问。这就反映了原核算体制下，负债无法全面的、客观的确认和计量，更不用说预计负债和或有性负债了。有些高校，报表很好看，实际上已经到了发不出工资的时候，主管部门却全然不知，大量的负债都被“隐藏”起来。比如，从2015年事业单位养老制度改革后，事业单位要为职工缴纳养老保险及职业年金，但由于制度接轨周期因素，直至2019年社保账户才逐步建立，由于未实际支付，这段时期，高校均未列当期支出，实际上都形成了当期的实际义务，未来会导致经济利益流出，仅此一项，多数部属院校就有上亿的负债“减少”了。

（三）成本信息无法计量

高等学校教育成本计量问题由来已久，但始终不能令信息使用者满意。根本原因在于收付实现制下，财务核算维度不是以成本信息归集目标而设置的。在原基础下，财务核算主要按照政府收支功能分类和经济分类而开展。功能分类反映收支的行业属性，比如205教育支出，206科学技术支出等，经济分类反映收支的经济性质和用途，比如301工资福利支出，302商品和服务支出等。不论是功能分类还是经济分类都不是归集成本的核算要素内容。相对比企业归集产品成本有准确的成本计量方式，不同类别产品会独立设置成本要素。直接成本直接计入产品成本，间接成本按照比例分摊计入成本，汇总反映不同产品的总成本水平。此外，由于资产等会计要素不分期摊销的原因，造成不同期间成本信息波动很大。企业在不同周期由于原材料、人力成本等变化也会造成一定的波动，但这种变化确实由于直接或间接成本的变化而产生的影响，且同行业同类产品变化趋势大体相同，相互间差异不会过大。但教育成本，资产全额一次性计入当期成本，如果当期资产增加多，则当期分摊的成本则较多，如没有则较小，造成了各种教育成本统计数据严重失真，不利于建立价值补偿机制，不利于推进建立绩效考核体系。

二、政府会计改革解决的问题

（一）政府会计制度下计提折旧

本次政府会计改革的“一大亮点”，即明确规定了财务会计中，固定资产（无形资产）购置后应当分期实提折旧，这是权责发生制核算基础的要素之一。折旧额根据业务性质计入“业务活动费用”、“单位管理费用”、“经营费用”等科目。同时对固定资产的折旧年限按照类别做了具体约定，折旧建议采用年限平均法，并对以前年度购置的固定资产补提折旧，调整固定资产期初数。这样一来，高校的固定资产管理就与企业基本一致，购入的固定资产（无形资产）每期提取折旧，分期摊销计入费用，这部分成本信息较之原制度科学的在资产使用期间分期确认摊销，如实的反映了资产投入与使用相配比的成本分摊问题。年终终了，会计报告中要详实反映固定资产的原值、累计折旧额、净值等信息。附注中需要披露固定资产分类、折旧方法、折旧年限和年折旧率等情况。固定资产计量方式上的重大改变，一方面，为教育成本的科学计量提供了前提，信息披露质量可显著增强，另一方面，也倒逼高校务必加强资产管理，资产统计工作。

（二）负债确认计量范围扩大

在政府会计核算方式下，负债不再以货币流转作为确认条件，定义为政府会计主体过去的经济业务或者事项形成的，预期会导致经济资源流出会计主体的现时义务。这样一来，只要是当期现时义务，高校均要确认为负债，而不论是否真实有现金流出。应付账款、应付利息、预收账款、预提费用等科目的设置及使用，凸显了主体的责任义务，负债的规模更加全面。财务处长可以根据财务会计负债规模全面、科学地回答校长学校财务负债情况、资产负债率情况，有预见性的提前安排资金应对债务风险。主管部门通过高校财务报告掌握高校的运营风险，评价学校的财务状况。这其中，合同管理是重要的一环，拥有对外签订合同的职能部门，通过合同订立的方式，以契约的方式要求学校承担了约定的经济义务，未来会使得经济利益流出学校，这些经济合同构成了负债的主体规模。高校财务部门应主导管理和应用合同系统，经济合同应按照合同系统的流程订立、审批直至最终签订。一经签订，财务部门应及时掌握合同信息要素，在约定的合同履行时点，确认、计量负债信息，反映在当期资产负债表中。对于符合预计负债确认条件的，也应该在相应的期间确认预计负债，并在附注中予以批注，使得高校财务报告负债信息全面、准确。

（三）提升了成本信息统计质量

新制度中，财务会计以权责发生制作为会计核算基础，增加了“业务活动费用”、“单位管理费用”、“经营费用”等成本核算科目。发生直接成本时，对应预算会计直接计入费用科目；发生间接成本时，先归集计入固定资产、无形资产、预收及待摊类等科目。月末，根据费用性质按比例分摊计入费用科目。这种教育成本计量方式同企业核算成本的方式有了相一致的方面，所归集的成本信息较原制度更加科学。解决了因间接费用当期一次性计入成本，造成的成本统计信息差异过大的失真问题，费用信息年度间、各学校间有了对比关系，为下一步教育成本弥补，甚至教育费用分摊奠定了成本计量信息基础。诚然，新制度下，成本信息依然是粗线条核算，只约定了几个大类的费用统计要素，还没有如同预算会计中经济分类、功能分类、项目分类等辅助的统计元素，未来的成本会计还会有相应的变化。

三、政府会计改革目标综述

以权责发生制为基础的单位财务报告，在资产、负债、成本等要素核算方面，较之原制度，更加全面、科学。单位财务报告根据行业、地域的划分，通过内部间债权债务、资产负债抵消后，合并形成部门财务报告，所有部门财务报告最终形成政府综合财务报告，最终实现政府摸清“家底”、清晰行政成本的改革目标。