企业内部控制体系研究分析

袁艳

1 前言

当前伴随着经济体制的愈发完善以及社会的发展，企业的各种管理也逐渐从理论化发展到实践运用。目前我国经济正处于高速发展的态势，在这种竞争激烈的环境中，如何把握机遇、控制风险，就成为一个企业竞争能力高下的主要标志。

目前，企业内部控制越来越受到人们的重视。建立有效的内部控制体制被看作解决企业内部众多潜在问题的最有效手段之一。有效的内部控制不但可以提高企业的运营效率，还可以保障企业依法经营，促进企业实现既定的战略目标，更是企业管理体制的核心内容，是企业提高管理水平和防范风险的一种有效机制。我国经历改革开放30多年，许多体制还不完善，仍然存在着很多体制的弊端隐患，因此，在当前时期从企业的内部管理入手，进一步建立和健全企业内部控制体制，增强企业的市场竞争力及可持续发展力，是我国现阶段必须解决的问题。

对于我国的大部分国有企业而言，近年来不断进行兼并重组，自身经营规模持续扩大，但在内部结构调整不及时和外部市场经营性风险的双重作用下而引发企业经营危机的例子比比皆是。在各种考核指标、做大做强的目标引导下，国有企业开始不断拓展业务范围，涉足一些不熟悉的领域，这势必给企业带来很大的隐患，正是在这样的环境条件下，根据《企业国有资产监督管理暂行条例》中有关于“国有及国有控股企业应当加强内部监督和风险控制”的指导要求，国资委会于2006年6月，出台了《中央企业全面风险管理指引》（以下简称《指引》）。《指引》对中央国有企业开展全面风险管理工作的总体原则、基本流程、组织体系、风险评估、风险管理策略、风险管理解决方案、监督与改进、风险管理文化、风险管理信息系统等方面进行了详细阐述，对《指引》的贯彻落实也提出了明確要求。

《指引》颁布实施后，从目前国有企业整体情况看，特别是中央国资委所属企业，针对国有资产运营风险的企业内部风险管理框架的一般性内容正在逐渐完善过程中。2008年10月，《中央企业资产损失责任追究暂行办法》颁布;2008年10月8日，《中华人民共和国企业国有资产法》颁布，该办法中第十七条明确规定，“国有出资企业应当依法建立及完善法人治理结构，建立健全内部监督管理和风险控制体制”，2012年国资委在《关于加快构建中央企业内部控制体系有关事项的通知》中，要求所有中央国有企业必须在2013年底前全部完成内部控制体系建设和实施

究企业内部控制体制，完善内部控制理论，可以纠正企业经营管理过程中的一些错误和舞弊行为;可以大幅地提升我国企业的经营管理水平;可以切实有效地实现企业长远发展的战略目标。此外，有效实施内部控制不仅能提高企业的资源统筹以及科学利用效率，同时还可以激励资产管理机制，推进企业的创新与发展。因此，创新和完善企业内部控制的理论研究和实践应用，对企业建立科学适用的内部控制体系，具有十分常重要的意义。

2 企业内部控制的含义

内部控制作为企业管理的重要手段，最初的用途只是用来对企业财务账簿中的错误和舞弊行为进行彻查和修正。随着时间的推移，于20世纪下半叶时期，企业审计人员将内部控制充分地运用到企业内部财务审计中去，对企业财务情况作出充分、完整的分析报告，对企业的财务可靠性作出科学的评价。随着企业内部控制理论的推行，美国准则委员会（ASB）将其概念定义为：在特定的环境下，企业单位为了充分发挥所获得资源的利用效率、完成既定的经营效果，而在有关企业内部所实行一系列的手段及方法，我国内部控制规范体系入下图所示。

C-O-S-O委员会于上世纪90年代发布《内部控制-整体框架》报告。该报告中明确提出内部控制的定义，即内部控制是为了达成某一些特定的目标而设计的过程，也即内部控制可以是一种由企业的董事会、管理中层与全体员工执行，并由管理人员设计，为了达到运营效果和财务报告真实可靠性，为有关的法规多遵循提供合理保证的过程。C-O-S-O委员会对内部控制的5个要素维度及其内容做出具体定义，这5个要素维度分别位：风险评估、控制活动、控制环境、信息与沟通及监督。控制环境作为所有内部控制要素的基础，是保证企业经营更加有效的保障，其主要组成因素有：人力资源体制、经营管理体制、员工的奖惩体制、企业多元文化等，其主要目的是通过建立合理有效的组织结构，创造良好的企业文化，从而引导人员的执行力更加高效[19]。风险评估是为了确保企业经营目标的实现，而对一些潜在的风险进行识别，分析其风险量大小以及发生的概率，根据分析结果制定相应的风险规避措施。控制活动是指企业为了规范管理者和员工在企业中的行为而制定的有关体制，从而规范企业的经营模式和行为，保证企业经营成果的实现。信息与沟通是企业内部控制活动的媒介和渠道，一个有效的信息与沟通机制可以保证企业内部控制活动更加的灵活高效，提高内部控制的效率。而监督是指在企业实行内部控制的过程中，通过各个相互独立的专业部门对企业内部控制进行监督，以及业务流程中各部门之间的相互约束和相互监督，内部审计机构和监督机构对整个企业的内部控制活动进行审核、管理，防止舞弊、渎职等行为的出现。

综上所述，企业内部控制是企业在经营管理过程中，管理者为了实现企业的经营效果及目标，在日常经营活动中进行的一种管理手段，通过建立合理的组织结构、管控流程和监督手段，保证经营的合理合法，保证资产的安全、企业信息的真实完善，促进企业健康发展。

3 内部控制的理论基础

3.1 系统论

一个企业从发展初期到成熟的过程中，其内部控制体制会通过源源不断吸收有关基于委托代理理论、系统理论、控制论理论和核心要素的知识，一步一步走向成熟，通常情况下系统具有固定结构。系统作为其组成部分的集合，通常是被称作要素，而它们之间相互关联，又相互制约。而系统的结构是指某些要素之间的一种稳定的相对形态，是它们的联系方式、组织秩序及不可控关系的内在表现形式[20]。

系统的构成有三个必要的条件，第一点是要素之间要有联系，并且能够相互作用;第二点是要素间的相互联系与相互作用能够具备整体功能;第三点是要素必须具备两个以上。对于系统、整体而言一致性和同态性是了解他们的关键，一致性、同态性指的就是系统的规律是从一件事一件物的联系与作用中发现的。

“各个孤立部分远小于整体”这句来自亚利士多德的名言，阐释了整体不同于各个要素的相加，因为系统的完整性来自于他各个要素的一种有机联系，通过这种联系才保证了系统的完整性。要素间相互组合，产生结构，最终组成整体系统，结构的合理性保证了系统的各个要素间作用的协调性，结构只有合理化、最优化才能保证系统在整体上成为最优，否则系统会小于或等于各个要素之和[21]。因此整体的优化成为了系统论的重要原则之一。

企业的生产管理系统根据前上所述的系统论有关观点，可以拆分成数个子系统，同时我们也不难断定，内部控制同样是一个开放、并且动态的系统。我们可以将其称之为内部控制系统，并且这个系统与其他的系统都具有一些相同的特性如有关性、层次性、整体性、目的性、动态性和环境适应性。

3.2 控制论

根据控制论的理论，信息的联系，即一种普遍的联系，存在于这个客观世界。信息的联系保证了所有运行系统的稳定性，因为这种信息的联系使运行系统获得了使用、保持和传播信息的功能和方法。从控制的哲学定义来看：“所谓的控制，在直观上指的是被控对象的控制体的动态作用，这种效应可以使被控对象根据控制体的目标而运动，最终达到这一目的[22]。”控制系统包括两部分，第一控制者，第二依据控制论研究的系统，根据这个定义可解释为是由因果关系链所产生链接的元素集合，而这种元素之间的集合关系可以称作藕合。根据前言所述，控制理论能够说是一个耦合操作系统的科学[23]。

控制可以被看成为一种有所组织的系统，并且还是控制主体对被控对象的动态行为作用，使被控对象按照控制对象的预定目标而进行操作，并成功的落实这一目标[24]。作为内部控制的重要基础理论，控制理论是内部控制的重要运用原理，對组织的内部控制系统使用能够通过使用专门的方法和程序进行调节和控制，从而保证组织能够按照预定目标而进行运行，并且提升整体的效率以及运行效益。综上所述，控制理论和内部控制有着非常密切的关系并且这种关系是有继承性的。

3.3 委托代理理论

委托代理是内部控制理论的重要组成之一。现代委托代理的准确概念由罗斯于1973年提出，他提出的委托代理概念是不同于传统意义上只从微观角度分析企业内部以及企业之间的关系，而是用来解释组织现象，因此是优于一般的微观经济学[25]。现代企业的一个显著特征就是所有权和经营权的分离，企业所有者和经营者之间的关系就是委托代理关系。但是根据委托代理理论，委托人与代理人之间会存在信息不对称的情况，一般会对委托人造成利益损失。为了改善委托代理关系，保护委托人的权益，出现了内部控制制度作为一种约束机制，包含了经营者对经营过程的监控和所有者对经营者行为的监控。内部控制的最大作用就是改善委托代理关系，协调所有者和经营者之间的矛盾点和利益冲突，促进双方建立其相互信任的关系。

4 内部控制的基本原则

设计内部控制体制时必须遵循有关准则及法律法规，此外，在对内部控制体制的执行情况以及进行后续的跟踪和评价时也都需要有有关依据，具体分析如下[26]：

（1）经济性。在考量内部控制体制及流程的时候，需要考虑成本与收益间的关系，即从经济性的角度出发，根据所在公司的规模、机构设置、业务特点等条件，采用合理规划、平衡成本和效益之间的关系，力争实现成本最低化、收益最大化的经济目标。

（2）系统性。内部控制体制的设计要考虑到企业所有有关业务的特点和流程，要具有系统性，要全面覆盖所有业务及各个业务流程的环节，不能有所遗漏。

（3）协调性。在业务的执行过程中，要在保持业务活动顺畅性的前提下保证对其的制约性，因此，各个部门的不同岗位间的协调就显得至关重要。

（4）制约性。为了保证内部控制体制执行的有效性，就要加强执行过程中的监督、制约性。一项业务活动如果同时经过两个及以上彼此独立的部门或人员进行处理，就可以使该项活动接受不同部门、不同岗位的审核，自然形成制约关系。这样可以提高业务活动执行的效率，同时确保内部控制体制可以有效实施。

（5）追责性。根据不同岗位和业务的要求，明确各岗位的工作内容和职责，规定业务完成的指标和标准，将完成情况与考核进行结合。不遵守有关规定或者出现差错的一定要追究有关责任，保证内部控制体制可以有效执行。

5 内部控制的基本目标

依据 C-O-S-O 框架，内部控制的基本目标主要包含以下几个方面[27]：

（1）遵纪守法。这是内部控制的原则性目标，主要用来确保有关生产经营活动在法律法规允许范围内的合法性，并杜绝违法乱纪的现象发生。因此必须通过体制对员工的严格要求来加强员工的自我约束，保证员工在日常工作中遵纪守法，按照法律法规的要求执行相关业务、签订合同、实施项目，使企业内部的控制可以体制化，并贯穿企业经营的所有活动中。

（2）提高经营效率。通过建立实施企业内部控制体制，来确保每个阶段业务目标可以实现，例如实行支出预算审批体制，如果制定了预算指标就按照批准的预算执行，控制企业的资金风险，规避企业财产损失和利益损伤，每个业务目标都实现后，就可以确保企业总体目标的实现，提高企业生产经营活动的效率。

（3）确保准确性。用体制方式确保企业所有有关信息和数据的采集、整理、记录、分析等工作是真实准确的。

（4）有效性。只有经过了管理层或授权机构的批准，相关生产活动才能进行，并被有效执行。另外，有关的原始凭证也需要保存。如付款必须经过有关级别管理层的审批后，才可以支付;实际发生业务收入支出也需要被记录;同时发生的费用等须与企业业务内容有关，金额不能超过企业的规定限额。

（5）操作完整性。内部控制的有关体系和标准要求完整且规范，以确保有关经营、生产和财务环节有关的数据信息记录被完整处理，业务执行的流程是完整、顺畅的。

企业内部控制是一个动态的发展体系，并非一成不变的，随着外部市场、社会环境的不断变化和企业自身的发展，企业的内部控制体系必须适时调整才能促进企业的发展。符合企业发展方针和外部经营环境的内部控制体系一方面可以促进企业改善自身的管理制度，另一方面还可以帮助企业实时分析外部环境变化对企业发展的影响，从而及时有效地制定应对措施，为企业的可持续发展保驾护航