固定资产、无形资产处置损益的利润表列报问题探析

张卓然 王月

2017年12月25日，财政部针对2017年起施行的《企业会计准则第16号——政府补助》和《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》修订了一般企业财务报表格式，修订后的利润表中新增“资产处置收益”项目，位于“投资收益”项目之下，“其他收益”项目之上，成为营业利润的组成部分。据此，企业在利润表中列报其出售固定资产、无形资产所形成的处置损益时，将由原来的“营业外收入”或“营业外支出”项目，改为“资产处置收益”项目。但会计理论界和实务界对于这一列报格式尚存争议，本文拟通过界定固定资产、无形资产处置损益的本质，梳理营业利润的核算逻辑，详细论证固定资产、无形资产处置损益在现行利润表中列报的合理性，并据此提出相应的对策建议。

一、固定资产、无形资产处置损益的本质

根据现行企业会计准则的要求，企业在出售所持有的固定资产时，应首先注销该项固定资产的原值、累计折旧和减值准备，同时将其账面价值转入“固定资产清理”科目。当企业出售固定资产的实际收入（不含增值税价款）大于该项固定资产的净值与清理费用之和时，二者差额为出售净收益，应作为资产处置收益，贷记“资产处置损益”科目；反之，二者差额则为出售净损失，应作为资产处置损失，借记“资产处置损益”科目。

与固定资产相比，企业出售无形资产时的会计核算较为简单，即将出售所得的不含增值税价款扣除该项无形资产账面价值后的差额确认为当期损益，借记或贷记“资产处置损益”科目。

实际上，这次利润表列报格式的修订对出售固定资产、无形资产的会计处理并无实质性影响，只是将处置损益从计入“营业外收入”（或“营业外支出”）科目改为计入“资产处置损益”科目中，相应地，在利润表中的列报位置也由“营业外收入”（或“营业外支出”）项目改为“资产处置收益”项目。

根据《关于修订印发一般企业财务报表格式的通知》，“资产处置收益”项目用以反映企业出售划分为持有待售的非流动资产（金融工具、长期股权投资和投资性房地产除外）或处置组时确认的处置利得或损失，以及处置未划分为持有待售的固定资产、在建工程、生产性生物资产及无形资产而产生的处置利得或损失。债务重组中因处置非流动资产产生的利得或损失和非货币性资产交换产生的利得或损失也包括在该项目中。显然，固定资产、无形资产处置损益的本质是非常明确的，即企业处置固定资产、无形资产而产生的利得或损失。

二、营业利润的核算逻辑

既已明确，固定资产、无形资产的处置损益在本质上属于利得或损失，那么，讨论将其作为营业利润的组成部分列报在“资产处置收益”项目中是否合理，则需进一步明确营业利润的核算逻辑。

首先，从会计要素概念界定的角度来看。现行企业会计准则体系中，与企业经营业绩相关的会计要素包括收入、费用和利润。其中，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入；费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。由此可见，收入要素是一个狭义的概念，反映的是企业从事日常活动所收取的对价。基于配比原则，与收入要素相对应，费用要素也是一个狭义的概念，反映的是企业为获取收入、从事日常活动所付出的代价。收入与费用之差正是营业利润，即“收入-费用=营业利润”就是利润表中计算营业利润的理论依据（周华，2013），营业利润项目的质量取决于收入和费用的准确配比（马元驹等，2015a）。

同时，利润是指企业在一定会计期间的经营成果，包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。其中，利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流出；损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。除了收入与费用的差额，利润要素中还包含有“直接计入当期利润的利得和损失”，这说明利润要素的概念是广义的，同时涵盖了企业在一定会计期间内所有经济利益的净流入，与利润表中的“利润总额”项目对应。因此，利润表的列报中还存在有“营业利润+直接计入当期利润的利得-直接计入当期利润的损失=利润总额”的逻辑关系。

据此，可以初步得到结论，本质上属于利得或损失的固定资产、无形资产处置损益，不应被纳入作为收入和费用之差的营业利润的核算范围，仅应作为企业利润总额的组成部分列报在营业利润之外。

其次，从经济利益的产生来源来看。收入和利得都是会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入，费用和损失都是会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出，区分收入（费用）和利得（损失）的关键在于该项经济利益的流入（流出）是由企业的日常活动形成的还是由企业的非日常活动形成的。

2006年《企业会计准则第14号——收入》应用指南中指出，日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。同时，该应用指南还明确指出企业对固定资产、无形资产的处置不属于上述两类活动，因此，该活动产生的经济利益流入不能作为收入的构成。国外学者也曾指出，在会计账簿和报告中把处置固定资产及其他特殊事项所带来的利得与日常经营活动中获得的收益区分开来是非常有必要的（Paton and Littleton，1940）。

“日常活动”这一概念具有经营性和经常性的特征，营业利润正是企业日常活动所创造的净收益。马元驹等（2015a）也指出，企业作为营利性组织，赚取利润是其生产经营的首要目的，反映在利润表上，最直接的指标就是“营业利润”项目。而企业处置固定资产、无形资产的活动具有非经营性和非经常性，属于非日常活动，将其纳入营业利润的核算范围内会混淆企业不同来源的经济利益。

综上所述，根据现行企业会计准则的规定，利润表的列报格式应遵循“收入-费用=营业利润”以及“营业利润+直接计入当期利润的利得-直接计入当期利润的损失=利润总额”的逻辑关系（林钢和张卓然，2016），由“营业利润”项目反映企业具有经营性和经常性特征的日常活动所创造的经济利益净流入。而企业通过处置固定资产、无形资产所形成的损益作为利得或损失，是由企业非日常活动创造的，不具有经常性和经营性特征，不应被纳入营业利润的核算范围。

三、现行利润表列报下的实务问题

前已述及，将企业处置固定资产、无形资产而形成的损益通过“资产处置收益”项目列报在“营业利润”项目之上，会损害营业利润核算的逻辑关系。实务中，这一列报格式还可能成为企业管理层通过变卖所持房屋建筑物、土地使用权虚增营业利润，甚至扭亏为盈的途径（郭倩茹，2018）。

贝因美婴童食品股份有限公司（简称贝因美，002570）是我国婴幼儿食品领域的龙头企业。2014年以来，贝因美业绩连续下滑，2016年亏损7.7亿元，2017年前三季度累计亏损3.88亿元。根据《深圳证券交易所股票上市规则》第13.2.1条的规定，上市公司连续两个会计年度经审计的净利润为负值，将被予以“退市风险警示”。

2017年10月27日，贝因美首次宣布将通过公开出售位于上海和杭州的7套房产，盘活公司资产，改善资产结构，提高资产运营效率。这7套房产建筑面积合计2926.34平方米，评估总价8351万元。同年12月22日，贝因美再次宣布将位于杭州、重庆、成都、武汉、深圳、广州、北京等地的22套房产公开出售，这22套房产建筑面积合计3398.47平方米，评估总价1.04亿元。但由于房产出售进展缓慢，贝因美通过变卖房产止损自救的计划未能顺利实施，2017年最终亏损高达10.6亿元，并于2018年4月27日被实施“退市风险警示”，股票简称改为“＊ST因美”。

2018年，贝因美成功扭亏为盈，实现5059万元的净利润，并于2019年4月18日撤销退市风险警示，脱掉了“＊ST”的帽子。贝因美2018年度实现营业利润7562万元，净利润5059万元。值得注意的是，营业利润中包含有6519万元的固定资产处置收益，占比高达86.2%。扣除所得税的影响后，这笔固定资产处置收益相当于近97%的净利润。作为对比，该公司2017年的资产处置收益为1330.6万元，2016年仅为13.7万元。尽管贝因美2018年的经营业绩并没有实质上的变化，但这笔高额的固定资产处置收益在其营业利润和净利润转负为正的过程中发挥了不容小觑的作用。

从市场反应方面来看，当贝因美于2019年3月29日披露《2018年度报告》之后，其股票在4月2日、4月3日、4月4日连续三个交易日的收盘价格涨幅偏离值累计超过12%。随后，贝因美于2019年4月16日发布《关于撤销退市风险警示暨停牌的公告》，自2019年4月18日开市起撤销退市风险警示，4月18日当天即实现近5.6亿元的交易额，达到自2018年以来的交易额最高峰值。可见，市场对贝因美的年报披露及其退市风险警告撤销的反应良好，说明投资者仅仅关注了该公司正向的利润波动，未能充分识别出高额固定资产处置收益在其中发挥的作用。

在一般企业利润表列报格式修订之前，固定资产、无形资产处置损益被列报在“营业外收入”或“营业外支出”项目中，能够清晰地将“这项损益来自于企业偶然的非经营性活动”这一信息传递给会计信息使用者，帮助会计信息使用者区分企业不同来源的经济利益。然而，在现行利润表列报格式下，将固定资产、无形资产的处置损益作为营业利润的组成部分列报在“资产处置收益”项目中，无法体现出该项损益的非经营性和非经常性特征，为企业管理层虚增营业利润提供了空间，继而对会计信息使用者的决策制定产生影响。

四、结论与建议

本文以财政部2017年末修订后的利润表中新增的“资产处置收益”项目为切入点，明确了固定资产、无形资产处置损益在本质上属于由企业非日常活动形成的利得或损失，而营业利润作为企业日常活动创造的经济利益净流入，其核算依据“收入-费用=营业利润”的逻辑关系，将固定资产、无形资产处置损益作为营业利润的组成部分进行列报，在理论上难以自洽，在实务中还可能成为管理层虚增营业利润的途径，影响会计信息使用者的决策制定。

有鉴于此，本文提出如下建议：

首先，利润表的列报应充分反映企业经营业绩的主要来源和构成，帮助会计信息使用者判断净利润的质量及风险，帮助会计信息使用者预测净利润的持续性，从而做出正确的决策。因此，应对现行利润表的列报格式进行调整，将固定资产、无形资产的处置损益列报在“营业利润”之外，突出其非经常性、非经营性的特征，确保“营业利润”项目核算逻辑的完整性。

其次，固定资产、无形资产处置损益的列报位置虽然不会影响企业最终的利润总额和净利润，但能够直接决定营业利润的数额大小，作为衡量企业经营业绩的关键指标，营业利润具有重要的信息提示作用（马元驹等，2015b），投资者在制定决策时不能仅仅关注利润总额和净利润，还应加强对营业利润的识别能力。

再次，会计要素的划分是财务报表列报格式的理论依据（张金若和宋颖，2009；葛家澍，2011；徐经长和曾雪云，2013；夏自李，2014），现行企业会计准则存在着对收入（费用）及利得（损失）等会计要素概念的界定不够清晰、对“日常活动”的定义不甚明确的问题。因此，应进一步夯实利润表项目列报的理论基础，为利润表项目的列报位置提供理论支持。

最后，上市公司依靠变卖房产保壳摘帽的行为虽然合情合理，但归根到底只是一时的权宜之计，只有从根本上改善自身主营业务才能既治标又治本。监管部门也应加强对高额资产处置收益的监管力度，关注上市公司突击性的利润创造行为，维护资本市场的健康发展。