通知申报纳税行为及其法律责任

董 瑛,徐惠冬

(1.山东科技大学 文法系，山东 泰安 271000；2.澳大利亚墨尔本大学 墨尔本商学院，澳大利亚维多利亚州 墨尔本 VIC 3000 )

我国《税收征管法》六十三条第一款规定：“…经通知申报而拒不申报…是偷税”。这里的通知申报，显然是一个法定前提条件，即一定的纳税申报必须以通知申报为前提，当其拒不申报时才构成违法行为，并依法给予一定的处罚。但哪些情形需要税务机关通知申报，不经通知申报又会产生怎样的法律后果等，相关实施细则及相应税种法律、行政法规并没有一个范畴性或明确性规定，以至于实际执法中出现一些应通知而不通知、不通知即处罚等执法错误或不当行为。

一、通知申报纳税行为的概念及特征

通知申报纳税行为，是指税务机关依照法律、行政法规规定就纳税人一定业务事项确定为应税事项并通知其申报缴纳税款的行为。其具有四个明显特征：

1.通知申报纳税的发起主体是税务机关。即某一业务事项是否应当缴纳税款，只有具有管辖权的税务机关才能确定。一是通知申报纳税是税务机关的分内职责，税务机关是国家的税收主管机关，相关税款征收事宜只能由税务机关决定(1)《中华人民共和国税收征收管理法》第五条、第二十九条、第三十三条。，其他任何单位或个人，非经授权均不得确定相关纳税事项，不得行使“通知”之权；二是待确定事项纳税人属于办理通知的税务机关管辖，即应当符合属地兼属人管辖原则；三是税务机关对于待确定事项具有明确的确定管理资格，具体是指各级税务局、税务分局、税务所以及按照国务院规定向社会公布的税务机构(2)《中华人民共和国税收征收管理法》第十四条。，如省级以下各级税务局的税务稽查局，不具有管理资格的其他税务部门也无权办理“通知”申报事项。

2.通知申报纳税事项是依法授权税务机关确定的应税事项。包括明确授权和条文适用性授权，如《企业所得税法》第四十一条规定：“企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。” 再如《土地增值税暂行条例实施细则》第五条规定：“条例第二条所称的收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。”其中何为“有关的经济收益”就属于条文适用性授权，即授权税务机关在适用该规定时依法做出明确确定。其实，这种授权是一种法律、行政法规明确规定的“自然延伸”，是“法律推定主义”的主要表现形式之一，“是一种根据既定事实得出推定事实的法律规则……一种根据已知证据做出确定性推断的法律设计。”[1]这在法律实践上有着弥补立法不足的重要作用，在一定程度上可以有效防范非法避税等问题的发生，有助于维护税法的公正性、统一性、稳定性。澳大利亚《所得税征收法》第13章就明确授权税务机关可以确定纳税人的收入来源，确定课征(所得)或扣除(支出)及应纳税款，并通过纳税通知单将它们告知纳税人。[2]另外，在阿根廷、巴西、加拿大、日本、英国、美国等一些国家也都有类似的规定或判例。

3.通知申报纳税行为是一种法定行为。通知申报纳税行为，是依照税收法律、行政法规的规定作出的，非依据税收法律、行政法规规定做出的“通知”申报纳税决定是无效的。税务机关依法一经确定申报纳税事项，所确定事项即具有法定效力，纳税人应当按照税务机关确定的内容和要求依照法定程序如期足额申报缴纳税款。否则，即构成违法并予以处罚。

4.通知是纳税义务形成的基本要件。通知申报纳税的根本目的在于明确告知纳税人一定的业务事项应否缴纳、怎样计算以及如何缴纳相应税款。“通知”就是使对方明确知道；申报缴纳税款则是通知的主体内容。若要纳税人履行通知之申报纳税义务，就必须先有税务机关的明确告知，未经一定形式的告知，纳税人将无从申报缴纳税款，同样也不负有相关纳税义务，“通知”是确定纳税人负有申报纳税义务的法律界限。

二、通知申报纳税事项及其表现形式

须通知申报纳税事项具有三方面形式特点：(1)明确确定式。即法律、行政法规已经做出明确规定，应当由税务机关确定并通知申报的事项。如《增值税暂行条例》第七条规定：“纳税人销售货物或者应税劳务的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其销售额。”(2)概念叙述式。相关法律、行政法规一般都是做一定的概括性、原则性、条件式、兜底式规定，比较典型的是在语句表述时，前面作正列举式规定，项目名称清清楚楚，到最后再加“等、其他”等字词。如《企业所得税法实施条例》第八条规定：“企业所得税法第三条所称实际联系，是指非居民企业在中国境内设立的机构、场所拥有据以取得所得的股权、债权，以及拥有、管理、控制据以取得所得的财产等。”(3)不确定表述式。如一些常见的“无关的、有关的、正常的、非正常的、合理的、正当的、必要的、最近、明显偏低”等不能准确表达意思的描述式语言。这些都需要税务机关根据个案情况依法加以判断。

结合现行法律、行政法规规定及须通知申报纳税事项特点，需通知申报纳税事项主要应包括：税种、税目、计税依据、扣除项目及标准、适用税率或者单位税额、应退税项目及税额、应减免税项目及税额、应纳税额、税款所属期限、延期缴纳税款、欠税、滞纳金等，应当由税务机关依法予以确定的相关纳税事项。不过，这些须确定并通知事项主要散见于各相关税收法律、法规、规章条款之中，一般都没有予以特别的明确区分和标注，需要执法人员在具体适用相关规定时加以审慎辨识。

通知纳税人办理申报纳税主要有三种方式：一是《缴纳税款通知书》。未按照规定办理税务登记而从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，税务机关发现其存在应纳税款，或者在规定的纳税期之前，税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，经税务机关依法确定后，税务机关应当书面通知纳税人办理纳税申报。二是《税务事项告知书》。经税务机关约谈、依法核定等方式确定纳税人负有相关纳税义务，或者一定纳税事项发生变化后纳税人发生新的应纳税款义务的，应当作为确定纳税事项予以明确告知。三是《税务处理决定书》。经税务机关检查，发现纳税人一定的涉嫌应纳税事项规定不明确，应由税务机关依照法律、行政法规规定判定其应当缴纳税款的，则可以《税务处理决定书》的形式，通知纳税人依法缴纳税款。如检查发现某企业2012年度支付离退休(未参加社会统筹)人员房屋补贴费用1500万元，企业根据财企〔2009〕242号文件规定，将该项支出列入职工福利费并已作税前列支。根据《企业所得税法》第十条第八项规定，税务机关认为离退休人员的支出应属于“与企业取得收入无关的其他支出”不得税前列支，《企业所得税法实施条例》、国税函〔2009〕3号文件均没有明确规定该项支出可以税前列支。于是，税务机关认为该项支出不应作税前列支，应依法调增应纳税所得额，按规定申报缴纳企业所得税。[3]此时，税务机关将该项支出依法判断为属于“与企业取得收入无关的其他支出”，并依法确定为应纳税事项，其决定书就起到了通知申报纳税的作用。另外，其他有根据能够使纳税人具体知悉税务机关确定申报事项的情形，包括微信、公告等也可以作为明确“通知”的事实依据。

三、通知申报纳税的法律后果及责任形式

如前所述，“通知”是确定纳税人负有申报纳税义务的法律界限。只有税务机关就相关事项依法进行合理、合法确定并通知纳税人按确定内容和要求申报缴纳税款时，才赋予其应有的纳税义务之意。其前，纳税人不构成违法。

1.通知申报纳税前，纳税人无从承担申报纳税义务。就申报能力而言，须通知申报的纳税人都是不能自行申报缴纳税款的，具体可以区分为两种状况以加深理解：第一，法律、行政法规对通知申报纳税事项有明确规定的，但由于该类纳税人属于未办理税务登记或依法不需要办理税务登记或者临时从事生产经营者，未按规定纳入税务机关的有效监管和引导，他们对相关纳税流程和税款计缴方法不熟悉、不了解，无法自行申报缴纳税款。第二，法律、行政法规对通知申报纳税事项规定不明确、不具体的，纳税人对其业务事项当然无法自行判定是否应当缴纳税款，同样也不能自行申报纳税，不具有承担纳税义务的基本能力。

2.法律概念性规定对行为人不具有法律约束力。法律、行政法规对相关通知申报事项规定不明确、不具体，其表现特征均属于一些概念性、不确定性规定。在德国现代法学家魏德士看来：“法律概念不是法律渊源，这是因为仅从概念中尚不能引导出当为语句和法律后果。如果人们不曾赋予概念以法律内容，那么它们与法律并没有多大的关系。规定具有法律约束力的当为行为的是法律规范而不是概念本身”。[4]即法律概念、不确定性规定本身不属于法律规范，不具有法律约束力；只有按照法定授权，依据法律概念、不确定性表述的合理合法推解才可能对当事人行为具有约束力。

3.通知申报纳税前纳税人享有充分的经济利益自由权。市场经济条件下，纳税人总是追求经济利益最大化，在法律、行政法规没有明确确定应当履行申报缴纳税款义务的情况下，纳税人依法享有“法无规定”皆可行的自由权利，纳税人没有主动发起税收支付的义务；否则，纳税人的合法权益将会受到侵害，对纳税人来讲是不公正的。

4.通知申报纳税在本质上属于一种财产再分配行为。在“通知”送达之前，对纳税人没有明确的权利限制，纳税人依法享有完整的财产权利，只是因为税务机关的依法“分割”，才使得纳税人所拥有的财产析分出一定的应纳税额，国家征税权力使然。所以，尽管“通知”所确定的申报纳税事项已经发生，也有应税事实存在，但这都是在事后确定并予通知时才得以明确的；其前，纳税人处于“不知”状态，故而在此之前不应理解为纳税人负有申报缴纳税款之义务。

综上所述，通知申报纳税应具有三方面法律后果：(1)通知申报纳税文书送达之前，纳税人不负有申报纳税义务；(2)通知申报纳税文书一经送达，纳税人即产生相应的申报纳税义务，纳税人在通知限定缴纳期限内如数申报缴纳税款的，不构成违法，不加收滞纳金，不予处罚；(3)纳税人在通知限定缴纳期限届满之后没有缴纳税款的，属于明知存在税收缴纳义务而故意抵制不予缴纳行为，构成违法，应当自限定缴纳税款期限届满之次日起至实际缴纳税款之日止，按规定加收滞纳金，并依法处以罚款；情节严重的应当依法追究其刑事责任。

四、通知申报纳税与其他申报纳税的主要区别

根据纳税人对税法的遵从度，可以将申报纳税行为分为四种情形：即自行申报纳税、补充申报纳税、决定申报纳税和通知申报纳税。四者的主要区别在于承担责任的方式不同：(1)纳税人自行申报纳税，是指纳税人依照法律、行政法规明确规定而自行计算并自主申报缴纳税款，是目前我国纳税人办理申报纳税的基本法律制度，是社会主义文明、民主、法治的重要体现。(2)补充申报纳税，是指纳税人通过自查等方式发现以往应自行申报缴纳的税款没有及时申报缴纳，并主动申报补缴所遗漏税款的情形，属于事后自行缴纳。在此情况下，由于纳税人没有按期及时申报缴纳税款，而导致国家应收税款被纳税人非法占用，其行为实质侵害了国家税收的完整性，属于迟延缴纳行为，应当按规定加收滞纳金。(3)作者注意到，目前在实际执法中很少有因纳税人自行补缴迟延应纳税款而被加收滞纳金的，显然有违立法意图。(3)决定申报纳税，是指经税务机关依法稽核，发现纳税人违反税收法律、行政法规的明确规定应申报而不申报或者少申报应纳税款，税务机关依法决定纳税人补缴应纳税款，并按规定加收滞纳金；对采取欺骗、隐瞒、抗拒、抵制等手段故意不缴少缴应纳税款的，依法应予行政或刑事处罚。(4)需通知申报纳税的，经通知申报而拒不申报或者少申报的，才构成违法，并按规定追究其相应的违法责任。

可以看出，前三种是依照税法明确、清晰的规定而办理纳税申报，通知申报纳税则是修正纳税人依法自行办理申报纳税不能或不需主动办理纳税可能造成不申报、少申报缴纳税款而可能危害国家税收收入完整性的重要手段，是依法能够自行申报纳税的重要补充。通过通知申报缴纳税款，能够进一步保障税法的统一性、公正性、完整性、权威性，有效保护市场主体公平竞争，维护良好的市场经济秩序。

五、立法建议

第一，税收征管法第五十四条插增第三款：纳税人未按照税务机关依照法律、行政法规规定确定的应纳税款期限缴纳税款的，自期限届满次日或应当知道该项税款应当缴纳之日起计算加收滞纳金。

第二，税收征管法实施细则第三十条增加第三款：纳税人不能自行申报纳税的，税务机关应当依照法律、行政法规的规定确定其申报期限、申报内容，并通知纳税人办理纳税申报。