碳排放权会计处理：研究述评与展望

卫芳

摘 要：人类的生存和发展日益受到气候恶化的冲击，为了应对该问题，发展低碳经济成为当下的必然选择。人们对碳排放权会计的需求日益强烈，然而其交易市场体系尚未完全建立，在会计核算过程中存在要素项目确认不明确、计量属性不确定、披露不完整等情况。本文从低碳视角出发，探讨碳排放权会计确认、计量以及信息披露等问题，对其他学者的观点进行系统梳理与评论，并提出了未来研究展望。具体而言，企业应根据不同来源的碳排放权的特征、碳排放权交易持有的目的等，对无偿取得的碳排放权不予确认，对有偿得的碳排放权确认为资产，超额排放确认为负债;应采用混合方式对碳排放权进行计量和信息披露。

关键词：碳排放权;会计确认;会计计量;信息披露

一、引言

全球变暖问题受人类碳排放的影响越来越大，人类已开始采取行动，就如何减轻这一现象达成共识，迫切需要找到保护生态环境的方法。在这种背景下，碳排放交易应运而生，它是一个新生事物，有助于企业进行绿色发展。企业可以通过政府无偿分配碳排放权，也可以根据自身情况，在市场上自由交易碳排放权，即减排容易的企业可以将碳排放权转移给减排困难的企业，因此在会计上如何对碳排放权进行处理值得关注。从历史上看，我国对碳排放权会计的研究并不多，还处于起步阶段，因此深入研究碳排放权会计的确认，计量和披露问题具有重要意义。

通过对碳排放权发展现状的调查研究，可以看出我国对碳排放权的探索，无论是在会计理论上，还是在实践上均已经开始。为了尽快在制度上对碳排放权的公平交易提供保障，财政部于2016年发布了相关文件《碳排放权会计处理规范的征求意见稿》，碳排放权的确认和计量准则在我国以文件的形式得到初步确定。本文在参考相关文献理论的基础上，对各专家学者的观点进行梳理，引发了自己对碳排放权会计理论的思考并提出相关建议，以期为我国碳排放权会计准则的制定提供参考。

二、碳排放权确认问题

企业获得碳排放权的方式主要有两种：政府的无偿分配或者企业在交易市场上自行购买。企业获得碳排放权，首先需要解决的问题是碳排放权应该作为什么样的会计基本要素计入财务报表。

（一）从政府无偿取得不予确认

根据我国颁布的意见稿规定，政府无偿配额的碳排放权不应在企业中进行确认，从本质上讲，它实际上是一种政府补助（陈秀霞，2017）。本文对该观点表示赞同，理由有以下两个方面，一是假如企业能有效控制政府无偿配额的碳排放量，但由于其成本的不确定性，再加上配额范围的局限性，导致这部分碳排放权难以进入市场，这样既不会给企业带来经济流入，也不会带来经济流出，不符合资产的确认条件。另一方面，假如企业将政府配额的碳排放权认定为资产类属性，这与会计谨慎性确认原则相违背，会导致企业资产虚增。

（二）从交易市场有偿取得确认为资产

从交易市场中获得的碳排放权符合资产的三个特点：这项资源是由企业掌控的，很有可能会给企业带来经济回报，关于该资产的交易事项是企业之前的活动产生的。持有碳排放权的企业可以将其当作自有资产，进行自由出售、赠与或者投资。因此，可以较为客观地说，这部分碳排放权应该作为企业的资产要素进行确认。但是国内外专家对碳排放权的具体确认为资产要素下的哪个科目尚未形成统一看法，具有代表性的观点主要有：存货观、无形资产观、金融资产观。

（三）超额排放确认为负债

王敏芳（2018）主张企业对超额排放的碳排放确认为负债。鉴于碳排放权资源的有限性，政府需要在控制总量的前提下，按照一定的标准分配碳排放额给企业，与此同时企业履行相应的碳排放权义务。然而在碳排放量实际生产过程中，我们发现对其进行实时计量是比较困难的，如果企业因为取得配额的不确定性计量就将其确认为负债，那么存在很大的不可靠性。碳排放的义务伴随其实际发生而产生，因此，王敏芳学者建议企业真正发生了实际超额的碳排放量时，再确认相应的负债。这样既有助于增加碳排放权会计计量的可靠性，又能反映企业实际的碳排放状况。若是企业不确定碳排放权是否构成負债时，应当在资产负债表日基于自身对碳排放权的实质理解以及所处的环境作出客观判断。

三、碳排放权计量问题

碳排放权确认方法的不同相应带来了计量问题的差异。

（一）历史成本计量

FERC认为应按历史成本计量有偿获得的排污许可证，免费取得的按“零”计量。主张存货论的学者张鹏等（2010）也认为，碳排放权应按照未来期间其成本与可变现净值孰低入账，以历史成本计量。此外，主张无形资产论的学者刘桂春和何洪峰（2010）同样支持以成本入账，并且他们认为在每个会计期间应该对碳排放权进行摊销，摊销金额应按实际排放量占企业全部碳信用额的比例确定，计入当期损益。

（二）公允价值或现行市场价值计量

对排污权进行计量应按现行市场价值而不是历史成本（Mort，1995）。从经济与环境角度看应关注现行市场价值，而不是重视历史成本，因为可交易的排污权的当前边际成本与污染预防边际成本的直接对比，必须运用现行市场价值（Stefan Schaltegger等，2000）。无论是授予还是购入的排污许可证均应按照公允价值计量（IASB，2004）。若碳排放权是交易性金融资产或者可供出售的金融资产，采用公允价值计量比较合适，在持有期间其账面价值与公允价值的差额计入公允价值变动损益（王艳和李亚培，2008）。

（三）动态估价计量

对长期碳资产主体价值的计量，可采用某种特殊方法确定，例如对碳排放的量度进行转换，从非货币转换成货币量度（王爱国2012）。应采用动态估价模型计量长期碳资产，具体来讲就是用货币对碳排放进行量度，这样有助于企业合理估价自身耗费或者能够产生的长期碳资产，基于此设计了新型无形资产项目，即“环境能力强效资产”（ECEA），用来反映企业自身产生碳信用能力（Ratnatunga等，2010）。

四、碳排放权信息披露问题

碳排放权信息如同市场价格一样对企业的日常活动十分重要，不仅管理层做决策需要考虑其影响，信息使用者对企业经营状况进行评估也需要将碳排放权信息纳入考虑范围。目前我国会计理论研究需要重点关注的问题就是财务人员如何将这些影响既准确又全面地反映和披露在财务报表中。根据前文提到的各位学者流派的观点，我们可以总结出我国碳排放权信息披露存在以下问题。

（一）披露科目尚未统一

首先，关于企业在交易市场上可自行购买的碳排放权的属性，国内外大部分学者认为应将其归类为资产，但应将其列为存货、无形资产还是金融资产，不同的学者有不同的观点，也有部分学者将超额排放的碳排放权确认为负债。其次，关于如何对碳排放权进行计量，相应的，各位专家学者也众说纷纭。

（二）披露方法有待完善

传统的财务会计信息披露往往只包括了企业的资产负债、经营利润水平及现金流量等信息，并未涉及碳排放权对其生产活动的影响。我国就碳排放权信息披露方面做的研究，与国外相比，相对落后，尚未制定出该方面的准则，披露方法也尚未完善。对于碳排放权信息披露的方法，目前存在以下两种主流观点。

有些学者主张建立单独的报告对碳会计要素信息进行反映。针对企业碳资产的核算，应该增设碳影响报告书，并将碳排放的部分计入预算管理中（储沛瑶和吴君民，2015）。为了帮助信息使用者直观了解企业排放权信息，例如其增减变动额、来源与去向等，企业应该增设碳排放权变动表，这样便于信息使用者对企业节能减排绩效和社会责任做出客观评价（陈秀霞，2017）。

另外一些学者认为可以在财务报表中增设单独的板块对碳排放权信息进行完整的披露，或者是将一些与之相关的新项目添加到年报中。为了更好地披露碳排放权信息，代表性学者闫明杰（2011）主张在年报中设立一些新的板块对其进行反映，与此同时，为方便信息使用者理解，财务人员需要将与企业相关的碳排放信息在财务报表附注中进行披露。

（三）披露体系多样性

该用什么体系对碳排放权进行披露，目前学术界存在多种观点。陈华（2010）等认为需要以目标角度为出发点对碳排放权信息进行披露，并且对披露的内容设置限定，然后在此基础上利用指数法建立碳信息披露指数对其进行实证分析，其研究结果表明我国的碳信息披露是比较差的，有待进一步提高。肖序和张彩平（2011）参考国外研究现状并结合我国实际情况，阐述了碳信息披露项目（CDP）的主要内容，并对其中存在的主要问题进行分析，最后得出的结论是我国的碳排放信息披露体系需要三部分共同组成，分别是碳排放管理、核算和审计。徐新歌和吴勋（2015）为学术界提供了一种全新的理论思路，他们的研究样本为资源型上市公司，主张用内容分析的方法对这些公司的碳信息披露水平进行评价。史亚雅和李秀玉（2017）认为我国的碳排放权披露制度应该包含强制性和自愿性，因为两位学者在大量整理现有的文献后发现，强制性碳信息披露政策在我国实施的过程中并未显现出良好效果。

五、文献述评

（一）会计确认方面

1. 政府无償配额。本文支持我国颁布的意见稿规定政府无偿配额的碳排放权不应在企业中进行确认，因为不能确定其是否能为企业带来经济利益，不符合资产的确认条件。

2. 交易市场有偿取得。这部分排污权与会计研究公告（ARB）关于存货的描述相吻合，其特征与存货最为相似，应该确认为存货（Mort Dittenhofer，1995）。本文认为碳排放权不应该算作有形资产的存货，因为它不像机床这些固定资产是一个具体的实物。

IASB下属机构国际财务报告解释委员会（IFRIG，2004）主张将市场交易有偿取得的碳排放权确认为无形资产，在其发布的《国际财务报告解释公告第3号——排放权》（IFRIG3）中指出碳排放权不具备实物形态，且与资产的定义相符合。本文对该观点持怀疑态度，因为碳排放权并不构成企业进行生产经营活动的必要条件，企业持有其目的主要是考虑两方面，节能减排或免法律制约，而企业开始运营的先决条少不了无形资产（如许可证），所以将其确认为资产有失偏颇。

我国学者王艳和李亚培（2008），他们建议将碳排放权视作金融资产，理由是碳排放权类似于金融市场的债权凭证，可以在碳交易市场自由交易，具有很强的流动性，投资者也可以通过观察市场的供求关系，在碳排放权变化的价格中，投资获利。本文对该观点持怀疑态度，因为我国目前在两省五市开展碳排放权交易试点工作，并没有形成全国性的交易平台，然而我国金融资产价值的实现的前提条件是发达的金融市场体系，所以将碳排放权确认为金融资产是不合理的。

综上所述，本文认为对该部分碳排放权确认方式的选择需要参考企业持有碳排放权的目的或用途，再确认相应的资产。例如，对企业以投资为目的的配额碳排放权分类为金融资产，若是自用的配额则确认为无形资产比较合适。

3. 超额排放。王敏芳（2018）认为超额排放的碳排放权确认为负债。本文支持该观点，因为碳排放权一旦超过企业的标准用量，未来必须偿还，会导致企业经济利益流出企业。

（二）会计计量方面

碳排放权确认方法的差异性，进而带来计量属性的多样化，主要有以下三种观点。

1. 历史成本。部分学者主张按0成本计量企业免费获得的排污许可证，而用历史成本计量有偿取得的部分（FERC，1993;王爱国，2012;徐爱玲，2014）。虽然采用历史成本法会计核算手续简单，但是当碳排放权价格波动较大或币值不稳定时，历史成本则显现出局限性，企业的经营业绩和财务状况难以得到真实反映。

2. 公允价值。无论是政府无偿配额获得还是从交易市场有偿取得的排污许可证，均应按照公允价值计量，因为要实现排污权成本与污染预防边际成本的直接对比，必须采用这种方法（IASB，2004;Schaltegger等，2000）。然而该方法没有考虑到购买碳排放权的公允价值是参与交易的双方对市场价值的一种判断，主观性较强，并且碳交易市场信息的真实性难以辨认，可操作性较差。

3. 动态估值。代表性观点是采用某种特殊方法将碳排放进行货币量度，这样便于财务人员确定主体长期碳资产价值（Ratnatunga等，2010）。虽然动态估值碳排放权便于企业进行后期结算，但是市场中未必能找到等价物进行比较，财务人员对其转换成货币度量的难度可能有点大。

综上所诉，本文认为对碳排放权计量属性的选择需要考虑多种因素的影响，例如其来源、持有目的、交易市场成熟度等因素，对其不能一概而论，采用混合计量方式比较合适。周畅和崔也光（2017）主张区分对待碳排放权参与主体进行，他们认为无论是对碳排放权进行资产分类还是计量属性的选择，均需要依据企业类型、行业特征、碳交易的重要性等因素。他们特别指出，随着碳交易市场的发展，碳排放权日益凸显出金融属性，由此引发活跃的碳衍生品交易，因此他们预测其计量属性的发展趋势会是以公允价值。

（三）信息披露方面

1. 政府无偿配额。陈秀霞（2017）主张在“营业外收入”下设置新的二级科目“摊销碳排放权”，这样便于企业反映其在分期摊销期内免费取得政府分配的碳排放权所带来的递延收益。本文赞成该观点，政府无偿配额的碳排放权与企业的生产经营过程无直接关系，应列入当期利润的收入。

2. 交易市场有偿取得。主张存货论的张鹏（2010）等学者认为，碳排放权应按照历史成本在财务报表中进行披露，在未来期间，比较其成本和可变现净值，选取较低者入账。本文认为该观点有失偏颇，历史成本披露未必能反映资产负债表日碳排放权的现行价值。

如果企业持有碳排放权的目的是交易，应该在“交易性金融资产”科目下增设二级科目“碳排放权”对其进行记录;如果持有目的是自用，则在披露时，需要在无形资产科目下设立“无形资产——碳排放权”科目（文晔，2015）。碳排放权属于企业的一项资产，企业可能用于交易，也可能是自用，应该在披露方面有所区分。若碳排放权用于交易，则应该在“交易性金融资产”账户中对其进行反映;若归企业自用，则在资产负债表中的“无形资产”账户反映（张延丽，2015）。

在碳排放权信息的披露方面，本文与学者文晔和张延丽的观点达成一直，即主要分为以下两种情况，在企业持有碳排放权以出售为目的的情况下，应单独列示“交易性金融资产——碳排放权”科目;在以满足自身碳排放需求的情况下，企业应在无形资产下增设“碳排放权”二级科目，并且财务人员需要将期末余额转入该科目。

六、未来展望

碳排放权作为一种重要的资源，其交易带来的作用诸多，例如建立市场机制应对气候变化，从而减少碳排放量，鼓励企业降低成本实现碳减排目标，还有倒逼企业淘汰落后产能等。对其作用不能一概而论，需要具体分析，否则存在以偏概全的风险。

（一）明确碳排放权的确认方法

由于碳排放权取得方式不同，企业持有目的也不同，不同学者对其确认也存在不同的看法，所以可能不利于不同企业之间会计信息的横向对比。因此，碳排放权作为一种新型资源，对其進行交易的企业最好设立专门核算科目进行确认。从微观上看，这样不仅有助于不同企业之间对碳相关的财务信息进行对比，帮助信息使用者做出决策，而且从宏观上看，有助于提升碳排放市场的公平性和效益性提供。

（二）明确碳排放权的计量方法

首先，应该在备查簿中反应企业接受的政府无偿配额碳排放权，以备信息使用者参考。但是，这种方式可能在会计信息的真实性和有效性方面得不到保证，并且信息使用者来自各个领域，可能有的使用者容易被财务报表附注中过量冗长的信息所干扰。为了解决该问题，有的学者建议财务人员在企业实际使用免费配额碳排放权时，再对该部分进行计量。从本质上讲，无偿配额碳排放权实际上是政府为发展低碳经济对企业的一种补助，财政部已出台了关于政府补助计量方法的相关规定，应当按照公允价值计量。

其次，关于企业购买的碳排放权的计量方法主要分为公允价值和历史成本两种情况。如果是企业持有以备短期持出售的，应该选择公允价值计量。因为这样不仅有利于反映交易的公平性，而且为信息使用者提供了极大便利，他们不仅可以通过公允价值获取碳排放权的市场价格信息，还能了解到其真实价值。如果是碳排放权是企业在日常活动中持有以备出售的，采用历史成本计量比较恰当，能够防止其计量过程中的随意性，便于了解和比较。

（三）制定碳排放权信息披露准则

为了使会计信息使用者对碳排放权信息有更深入的了解，财务人员不仅需要在财务报表中对其信息进行披露，还需要在表外详细解释财务报表中的相关信息。本文认为，表外碳排放权信息披露仅仅停留在狭义阶段远远不够，还应当加上企业针对碳排放项目的详细说明以及国内外最新的相关会计准则。此外，要想信息使用者更好地理解碳排放权信息，企业还可以就此编写一份形式灵活多样的独立报告。为了满足不同人员了解信息的需求，财务人员除了使用文字进行描述外，可以根据各类人的需求画图或编制表格等作进一步生动说明。

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