建筑业增值税纳税时点税务核算应用探析

李政　陈岑博

摘要：营改增后建筑业纳税人如何准确进行税收与会计处理问题一直困扰着财务人员。本文以现行会计准则与具体政策规定为依据，结合会计与税收实践，探讨建筑业增值税一般纳税人增值税项目应纳税时点与会计所得收入确认的税收与会计处理。

关键词：增值税;收入确认;税收处理;会计处理

营改增后建筑业税务与会计实务产生较大变化，从业人员对建筑业核算、税务与会计操作差异，在理解上存在差距，纳税人应纳税义务时点与收入确认时点导致征纳双方存在税收争议。如何理解增值税纳税义务时点是双方在实务操作中难以逾越的一道难题。

一、增值税纳税时点确认与实务操作问题

《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）第45条规定，增值税纳税义务发生时间为：1.纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。2.纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

对预收款和开票的增值税纳税时点在财税[2017]58号文已经对财税[2016]36号进行修改，确定预收款时点不为增值税应纳税义务确认时点。纳税人签订了书面合同，书面合同对收款日期、形式、交付条件等有详细的规定，按纳税人自治原则，税务机关一般不进行干预，但未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，对取得索取销售款项凭据时点纳税人与税务机关之间存在较大税收争议。笔者归结主要有两种不同的看法：

观点一、严格按条文文本理解，如果没有明确的书面合同确定的付款日期，按服务事实状态建筑服务必须建基于土地开发项目上，服务在投入的过程中已经添附于工程主体，服务的同时就是交付，并随即完成交付服务成果，服务方可以按进度会计结算进度确认应缴纳增值税，同时向发包方开具发票。另，现行多数会计人员在实务中按完工百分比法核算对相关的成本与耗用均有效核算，并在工程施工——合同成本科目中归集，该科目主要工程服务耗用，如何结算和确认不影响交付的事实，结算结果只影响“量”。

观点二、根据建筑业务特点判断“服务完成的当天”，条文中的服务完成应当是双方确认的符合交付状态下的阶段性完成结果或对应进度，非一方会计结算进度，也非任意时点确认交付并确定增值税纳税义务。该观点认为完工百分比法下建筑业纳税人确认收入应根据企业会计准则第15号--建造合同（不再执行），第18条、第19条：在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计、经济利益很可能流入企业、成本清楚计量。在实务中，发包方会按工程进度或结算要求提示承包方应验核工程进度，当工程符合质量要求才能取得发包方确认书，同时在会计上，借：应收账款;贷：工程结算，能够确认可以收到款项，再按成本测算工程进度确认收入。在无法确认能否收到结算款前，服务转让并未完成，会计上，仅就结算款实际收到的结算款进行收入确认。根据《施工企业会计核算办法》（财会[2003]27号）第3条规定，如果“工程施工”科目余额大于“工程结算”科目余额，差额归入“存货”科目，作为一项流动资产，资产控制人保留所有权。服务的载体的所有权没有变更，服务的转让也并不能认为已经完成。

二、建筑业增税纳税义务产生时点分析

笔者观点、建筑业增税纳税义务应以经济利益的获得作为收入与增值税应纳税义务产生时点，两种均有不足之处。根据《企业会计准则第14号--收入》（财会[2017]22号）第4条，企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品（商品或服务）控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。

（一）建筑服务履行合约和取得成果的时间定义

根据建筑服务的行业履约流程，建筑服务行为是合同期内不断提供，但合同的履行是以建筑标的交割或功能确认为要件。根据财会[2017]22号第11条规定，满足下列条件之一，属于在某一时段内履行履约义务;否则，属于在某一时点履行履约义务：1、客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的經济利益。2、客户能够控制企业履约过程中在建的商品。3、企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。实务中，在建筑服务承包方在履行建筑合同，提供建筑服务的同时保有建筑服务的成果，在发包方为支付相应的对价前，并不能取得标的物的完整的无权，所以不可能取得标的物的控制权。根据《合同法》第286条，发包人逾期不支付的，可以申请人民法院将该工程依法拍卖，建设工程的价款就该工程折价或者拍卖的价款优先受偿。

可推论建筑服务履约为特定时点要式，收入的确认也应当是特定时点要式，所以（财税[2016]36号）第45条规定“取得索取销售款项凭据的当天”也应当为标定达到特定状态的时点，而非时段任意时点。可见观点一基于时段进行确认增值税已纳税义务时点，存在着不合理的因素。

（二）建筑服务履行合同和取得成果的时点要式

如果认可建筑服务增值税应纳税义务产生是根据交易特征判断的特定时点，时点有对应的特定的要式，在实际税收实务中应当如何判断？财税[2016]号文第45条规定“取得索取销售款凭据”在实务中应如何理解？“观点二”认为在企业收到企业决算通知书或付款通知书作为判断合同积极利益很可能流入企业，才满足完工百分比法按进度去人收入。同时，付款通知书作为销售款凭据，为服务真实转让的前提条件。

关键在于“索取销售款凭据”理解，在实务中表现形式，根据财会[2017]22号第五条：企业与客户之间的合同，应当在客户取得相关商品控制权时确认收入。第13条：对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。笔者认为应以控制权交付或风险转移作为建筑服务提供者服务转让完成，“索取销售款凭据”并不能理解为单纯的有形或者格式文书，当建筑服务提供者交付服务标的控制权或发包方行为表明已经对服务标的进行控制或占有，发包方取得标的控制权同时负担交付相等对价的合同之债。建筑服务提供者事实上已经取得了合同对应的对价的声索权，无论发包方是否结算或出具清算书证均不影响，建筑服务提供者要求其支付合同对价的权利。另一方面，如果商品的控制权未交付，即使建筑服务提供者已经投入了相关的成本，也不代表合同已经履行，经济利益无法确定可以流入，无法确认收入，也不符合财税[2016]36号第45条规定“服务完成”。观点二基于决算书为要式确认服务收入，并确认增值税已纳税义务时点，存在着不合理的因素。

（三）以服务或服务对应的标的受益权或控制权的转移和服务对应的合同之债生成为增值税应纳税义务的产生时点

增值税为流转税的一种，服务所有权的交付就是流转的过程，受益权或控制权的转移成果是流转完成的表现，服务完成交付后，服务方对合同规定的合同义务已经履行，发包方合同之债履行义务产生，在没有时间规定的情况下服务方可以要求相对方马上支付，即就该服务标的负有现时付款义务。可归结为，服务方在交付服务标的控制权后取得合同之债的声索权，声索权即“索取销售款的凭据”。

在理解本观点，并指引税收实务操作时应注意以下三个要点：

1.税收法律关系中的控制权转移，只涉及事实上的交付或转移的结果状态，标的是否存在履行瑕疵并不影响增值税纳税义务的产生，合同之债是否得到完整履行只影响会计核算上收入的确认，非增值税纳税义务的产生介入因素，不对构成增值税纳税义务的瑕疵。2.合同未签订或未确定相关事项的情况下，服务提供方行为表明存在要求发包方履行意思表示，行为的结果确定双方均附有及时的交付义务，并导致双方权利义务终结，如服务提供方根据《合同法》行使法定抵押权获取，取得相应对价的权力时可以视为“索取销售款的凭据”。《合同法》第286条判断，诉讼判决书生效之时为增值税纳税确认时点。3.税收法律关系独立于服务交付相关的民事法律关系，合同履行的结果只影响增值税纳税额“量”的因素，不影响时点的确认。