浅谈财务会计概念框架的必要性与建议
——基于IASB《概念框架2018》的思考

(广西大学 广西 南宁 530004)

一、财务会计概念框架概述

(一)财务概念框架的定义

财务会计概念框架(Conceptual framework for Financial Accounting)是由会计目标和与之相关的会计概念所构成的内在一致的理论体系，是制定会计准则的理论指导。国际会计准则理事会(IASB)于2018年3月发布的《财务报告概念框架2018》(以下简称《概念框架2018》)是关于概念框架最新的研究成果。

(二)财务概念框架的作用

1.有助于会计准则制定者制定、修订会计准则

概念框架是财务会计理论长期研究取得的成果，具有较好的内在一致性，在此基础上指导会计准则的制定，可以避免不同准则之间的逻辑冲突与会计实务上的无所适从。概念框架也可以用来审议现有准则的适用性，对不再符合实际会计工作需要的会计准则提出修改指导意见，指明准则更新完善的方向。概念框架可以指导会计准则的制定、修订，但它并不总能保证达到财务报告的目标，不能将概念框架视为教条。IASB也可能会制定背离《概念框架2018》的会计准则，以保证通用财务报告目标的实现。

2.有助于会计信息使用者理解和解释会计准则

概念框架是会计基础理论体系的核心，明确了财务会计的目标以及为实现该目标所需要的会计确认、计量、报告流程等内容。会计准则以概念框架为理论基础，遵循概念框架基本要求，对会计实务进行规范。无论会计信息使用者是否具有专业知识，若想要深入理解会计准则的规定，均可以通过对概念框架的研读加深对准则的理解，更好的利用会计信息为自己服务。

3.有助于财务报告编制者选择一致的会计政策

企业会计实务形式本就纷繁复杂，而且随着经济的发展，也不断发展出新的业务形式。这使得会计准则难以时刻满足会计实务的需要，某些新的特定形式的交易或事项并无准则适用。另外，准则中对许多交易或事项的处理规定提供了选择权，但财务报告编制者不一定知道应当如何选择。此时，概念框架就可以指导编制者如何选择一致的会计政策。

4.有助于会计准则制定者协调不同利益集团的利益关系

会计准则的制定过程实质上就是协调不同利益集团利益关系的过程，准则给予财务报告编制者选择会计政策的权利，其实就是会计准则制定者在不同利益方争议中所采取的折中方案。但是，在概念框架严密一致的体系下，各利益代表方与会计准则制定者都受到概念框架的约束，使得会计准则能够更充分也更公正的代表各方利益，为各利益方所接受，同时也可以避免新准则因损害某利益方的利益，推行不畅而反复修订所带来的成本。

二、财务会计概念框架演变

(一)从会计基本假设起点转向会计目标起点

20世纪60年代，会计理论界为了克服当时的研究缺乏一致的观念基础以及协调的理论体系的问题，发展出了以会计基本假设为逻辑起点的概念框架，即会计基本原则、准则、处理程序都应以基本假设为基础。随着时间推移，这一范式的弊端也逐渐显露出来。会计基本假设的严格程度以及假设数量并未取得一致认可，整体范式逻辑不严密等问题推动着会计理论界寻找一个新的会计理论体系范式。

此后，会计理论界开始将信息系统论引入会计学领域，对会计的本质进行重新的认识。随着会计信息系统论的发展，会计理论界越来越重视财务会计目标，逐渐形成了以会计目标为逻辑起点的概念框架范式，目前依然大致延续着这一逻辑结构。1973年，美国特鲁伯罗特委员会(Trueblood Committee)首次全面地论述了财务会计目标，提出了决策有用性的观点。1978年FASB所公布的财务会计概念公告便以决策有用性这一目标作为基础构建整个财务会计理论体系。葛家澍[1]提出，会计目标是财务会计赖以生存的主观环境，而基本假设是客观环境，客观环境无法改变，而主观环境则可以改进以提供更相关可靠的信息，因此应当以目标作为财务报告的宗旨。

(二)从强调受托责任观转向强调决策有用观

受托责任观可以追溯至簿记时代，Littleton[2]曾明确的对会计的首要目标进行表述，强调会计应重视经管责任，向委托方提供受托方经济履行的情况。决策有用观是在将信息系统理论引入会计学领域后才逐渐出现的，它将目标定位为提供对财务报告信息使用者决策有用的信息。

FASB向来坚持决策有用观单一的会计目标，它认为，受托责任观实质上可以归属于决策有用观之内，管理层的经济履行情况主要体现为企业内部资源的配置是否合理，而企业的各项收益与费用依赖于企业资源的配置，因此受托责任观其实是决策有用观的一种具体体现。

IASB也不乏对财务会计目标的讨论，但在单目标与双目标之间摇摆不定。在2010年与FASB合作发布的《通用目的财务报告的目标》中将决策有用观作为单一目标，但“通用目的财务报告将提供主体管理层和董事会为解除其有效率和有效果地运用主体资源的责任的信息”却能体现IASB对受托责任观的不舍。该报告引起了理论界与实务界广泛的讨论，IASB应重新重视受托责任观的呼声要求，在它2018年3月公布的《概念框架》中，又重新引入了术语“受托责任”，突出了评价管理当局受托责任的重要性。

(三)从历史成本为主转向以公允价值为主

会计计量在会计活动中是不可或缺的。在早期的会计活动中，受托责任观盛行，对财务报告要素的计量主要以历史成本为主。在历史成本的计量基础下，对资产、负债、权益、收益以及费用都是根据过去的交易或事项所确定的，信息的可靠性较强，但却缺乏对未来的估计，相关性较差。特别是在社会生产规模不断扩大，企业需要大量的外部融资之后，光靠历史成本所提供的信息难以满足投资者、债权人、其他使用者对于决策的信息要求。美国证券交易管理委员会(SEC)为了解决历史成本计量的缺陷，于1990年率先提出了公允价值这一概念[3]。随后无论是FASB、IASB，都将公允价值的概念纳入概念框架之中，我国也于2006年引入公允价值会计，并将它列为计量基础之一。《概念框架2018》将计量基础划分为历史成本与在用价值两大类，逻辑清晰。公允价值作为“市场参与者之间在计量日进行的有序交易中，出售一项资产所能收到或转移一项负债所需支付的价格”，实质上是一种估计值，但这种估计值基于所有市场参与者，因此它成为了最常用的在用价值的形式。

(四)对会计目标起点的反思

目前，关于会计单目标与双目标的争议并没有取得定论，概念框架的发展处于一种步履维艰、摇摆不定的局面。郑伟[4]认为，一个未能取得定论的会计目标难以支撑整个理论体系，更是难以保证整个体系的一致性。不同的会计目标有着不同的要求。受托责任观要求基于客观存在的交易和事项，反映管理层的经济履行责任。决策有用观则要求面向未来，通过充分有效的估计提高信息使用者对未来的预测能力。在同一框架内包含不同的会计目标，可能会造成彼此之间的冲突，也导致了目前实务中历史成本与公允价值的并用所带来的计量基础混乱的问题。

不少学者对未来概念框架应当如何发展做出了详尽的探讨。例如，一种观点认为应当回归会计本质发展概念框架。会计本质决定会计目标，所谓的会计信息系统论与会计受托责任观其实只是对会计本质不同侧面的反映[5]。也有另一种观点认为，概念框架没必要纠结于受托责任观或是决策有用观，而应该建立复合架构模式，根据不同的会计目标建立相互平行的概念框架[4]。概念框架未来的发展依然任重而道远。

三、我国建立财务会计概念框架的设想

我国目前会计法律体系尚不完善，出台概念框架的时机尚未成熟，而以《基本准则》行使概念框架的作用，对会计的基础概念作出定义。相比《概念框架2018》，我国《基本准则》篇幅较短，对会计概念的阐述相对简单，诸如资本与资本保全等概念也未曾涉及。以准则指导准则的制定，会计理论体系缺少牢固的理论基础。因此，首先修订完善《基本准则》，然后构建属于我国的概念框架既是必要的，也是迫切的。

(一)建立财务会计框架是一项现实需要

1、会计实务需要概念框架的规范

概念框架作为会计基础理论体系的核心，指导着会计准则的制定、修改。无论是哪一个国家中，都需要概念框架指导建立国内的具体实务的处理方法，否则会计准则犹如无源之水、无本之木，难以保证整体协调一致，而准则之间相互抵触会使得会计信息处理工作无所适从。当前，国内经济环境大好，经济业务形式不断推陈出新，更是需要一个具有前瞻性的概念框架做出指引，发展新的会计处理方法。

2、经济全球化背景下需要概念框架的趋同

经济全球化是一个不可阻挡的历史进程，而且呈现出更宽领域、更深层次的发展。在国际日益频繁的经济交流合作中，会计准则作为一种交流语言，必然要求基于概念一致的基础上，否则必会增加国际经济交流的成本。例如，跨国公司在吸收国外资本进行融资时，若不同国家之间会计准则差异较大，就会导致要么放弃吸收外资，要么进行财务报告的转换，增加融资成本的结果。因此，建立一个符合国情而又与国际协调的概念框架至关重要。

(二)对建立我国财务会计概念框架的建议

1、结合本国国情进行会计准则国际趋同

在经济全球化背景下，会计准则国际趋同是不可逆转的大潮流，这也是提升国际会计信息可比性的要求。当然，不同国家之间资本市场结构与制度等方面存在差异，西方发达国家所制定的概念框架运用于发展中国家也可能带来不良的经济后果[6]。会计准则国际趋同不是要求国际使用相同的会计准则，而是具有一定的灵活性，求同存异。国外学者对概念框架进行了大量的研究，我国可以通过借鉴FASB、IASB的最新成果，在国际趋同的过程中结合具体国情，进一步完善基本准则。

2、以成本效益原则进一步完善《基本准则》

成本效益作为会计中最重要的原则之一，《基本准则》的各项规定都应明确此前提要求。此外，《基本准则》在财务会计目标、有效信息质量特征、财务报告主体、财务报告要素、会计确认与终止确认、资本与资本保全等方面的缺失和不足亟需修订完善，才能使《基本准则》不仅能指导具体会计准则的制定，还能在具体会计准则未作出规定时对会计处理给予指引。

3、构建具有前瞻性的财务会计概念框架

概念框架作为一项理论研究，必须要有一定的前瞻性，以敏锐的眼光把握未来会计发展的方向。特别是在当前经济社会发展迅速的新时代下，这种前瞻性越发重要。国内外会计学术界关于概念框架的逻辑起点、逻辑结构的观点百家争鸣，我国完善《基本准则》、建立概念框架时，可以借鉴各流派的观点，吸收最新概念框架的优点同时对其不足进行反思，在趋同的过程中更注重创新，才能建立前瞻性的中国特色概念框架，领先于国际潮流。