美国电商征税对跨境互联网企业的影响与应对

杨杨 陶思佳 杜剑

【摘 要】 随着全球互联网经济的迅猛发展，我国跨境电商的数量显著增加。美国对互联网零售商征消费税这一举动，极大程度上改变了互联网企业的国际营商环境，对我国跨境互联网企业更是影响巨大。文章基于美国互联网企业的税收优惠政策，对美国近年来涉及互联网企业税收的关键内容和影响进行分析，从跨境互联网企业的切身利益出发，提出充分运用税收条款的有利变更，明确税收管辖及划分，增强对美国消费税的认识等有针对性的措施，以期帮助我国跨境互联网企业规避风险，实现利益最大化。

【关键词】 税法变更; 电商征税; 消费税; 跨境互联网企业

【中图分类号】 F813;F817  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2020）02-0049-05

引 言

由于互联网的迅猛发展，近年来网购用户数和交易额逐年递增，跨境电商已成为一种崭新的商务模式。美国电商业务开辟较早，网购不征收消费税已成为默认属性，也就变相给予了美国电商很大力度的优惠。这一规定不但减少了州政府税收，同时给传统零售业埋下隐患。2018年6月，美国最高法院推翻了1992年的一项裁定，宣布美国各州和地方政府有权对互联网零售商的跨州销售征收消费税，新法案的推出打破了电商不征税的原则，也意味着电商的避税圣地不复存在[ 1 ]。裁定生效当日，美国互联网零售商股价集体下跌，昭示着美国对互联网零售商全面征税时代的开启。

随着中国对外贸易的深化和发展，利用互联网平台进行跨境出口交易已成为不可忽视的一股力量[ 2 ]。2018年4月，习近平总书记特别强调“推进全球互联网治理体系变革是大势所趋、人心所向”，中国应全面构筑网络空间命运共同体，才能遏制互联网发展不平衡、规则不健全、秩序不合理等问题。跨境互联网企业是共建网络命运共同体过程中重要的力量，美国的这一举动无疑将对包括中国在内的出口跨境电商产生巨大冲击，如何应对这一局面，在一定程度上决定了我国互联网跨境贸易的成败。为此，本文就美国互联网企业相关税收政策做出梳理，希望能对我国跨境互联网企业的发展有所裨益，以此来应对新格局。

一、美国互联网企业的相关税收优惠政策

截至目前，美国并未针对互联网企业单独制定或者颁布独立成体系的相关税收优惠政策。与互联网企业相关的现行税收优惠措施主要有两种：第一项优惠，科研机构作为非营利组织，享受各项免税;第二项优惠，互联网企业享受研发费用（R&D）税收抵免。由于第一项优惠措施与本文的主题相关性不大，笔者拟就第二项优惠措施进行较为详尽的分析。

（一）R&D费用税收抵免规定的历史发展

联邦研发税收抵免，也被称为研发费用税收抵免，最初是作为一项为期两年的激励措施于1981年推出的[ 3 ]，其目的是鼓励美国企业增加当前纳税年度对研发的投资。它适用于任何试图开发新的、改进的或技術先进的产品或贸易过程的企业;除了创造新产品或贸易流程等活动外，如果企业对现有产品或贸易流程的性质、功能、可靠性或质量进行完善，亦可获得研发费用税收抵免。

研发费用税收抵免虽然获得了大多数纳税人的支持，但其仍然对某些特定纳税人（如小微企业、初创企业）在税收抵免的适用性上存在限制，不利于此类企业发展。因此，2015年12月，时任美国总统奥巴马重新签署了《保护美国人免税法案》（The Protecting Americans from Tax Hikes Act of 2015，简称the PATH Act）。《保护美国人免税法案》永久地延长了研发费用（R&D）税收抵免。此外，它还对2015年12月31日以后的纳税年度进行了两项非常重要的改革，旨在扩大税收抵免的覆盖面。首先，该法案允许小微企业从2015年12月31日起对替代性最低税负（AMT）①债务在纳税年度内享受研发费用税收抵免优惠政策。因为之前相关税法规定对AMT债务不适用该项优惠政策，本次立法消除了符合条件的小企业（ESB）享受税收抵免的障碍。其次，《保护美国人免税法案》允许没有联邦税负、总收入少于500万美元的初创企业自2015年12月31日起在纳税年度内从工资总额中扣除研发费用（上限为25万美元）进行税收抵免，且最长抵免期限为5年。此项优惠政策的颁布，无疑对技术要求高，研发费用多，以求适应市场不断创新的互联网企业给予了很大的优惠，带来了企业利润空间的上升，也促进了互联网企业开发新产品，加快升级换代的速度，为中小互联网企业带来发展新机遇。

（二）《美国税法典》中R&D税收抵免的相关规定

在《美国税法典》第41条中，对R&D税收抵免进行了详细规定，R&D税收抵免的适用对象是在美国国境内进行“合格研发活动”（QRA）的任何纳税人。具体而言，R&D税收抵免适用于包括以下类型的“合格研发费用”（QRE）：

1.为获得合格服务而支付给雇员的工资;

2.在研发过程中使用和消费的产品（定义为除土地或土地改良以外的任何有形财产，以及需要折旧的财产）;

3.纳税人为进行“合格研发活动”（QRA）而支付给第三方的“合格研发费用”（QRE），不论研究是否成功，均允许按实际费用的65%计算;

4.向合格教育机构和各类科研机构支付的基础研究经费，允许按实际费用的75%计算。

此外，《美国税法典》明确规定，以下10种活动不属于“合格研发活动”的定义范围：

1.在商业生产或实施业务组件之后进行的研究;

2.现有业务组成部分的适应或重复;

3.与管理职能或技术有关的调查、研究或活动;

（四）改为按照属地原则征税[ 5 ]

税法变更前，美国按照属人原则征税（即全球征税制，Worldwide Taxation），同时实施“递延制”（Deferral），即总部设在美国的跨国企业必须对其所有收入，不论收入来源是在美国还是海外，缴纳税率为35%，但可以对其在国外已缴纳的税收给予抵免;根据“递延制”，美国跨国公司在海外注册（Registered）和从事经营活动的子公司（受控海外子公司，Controlled Foreign Corporations，简称CFC）可以推迟汇回海外利润，只要利润未汇回，就不用缴纳所得税。税法变更后，美国税制过渡到按照属地原则征税（Territorial Taxation），同时“递延制”取消，且对已有的海外利润和未来的海外利润采取了不同处理方式：受控海外子公司1987年初到2017年底的30年中在海外囤积的所有利润，都必须纳税;2017年底以后，美国跨国公司汇回国内的海外利润则无需缴纳所得税。

那么，由属人原则到属地原则的转变，能有足够大的吸引力将曾经为了规避本国高所得税而选择在境外建离岸公司的美国互联网巨头们拉回美国本土吗？苹果公司已于2018年1月做出积极回应，承诺未来几年，将把数千亿美元的海外资金带回美国，为此支付大约380亿美元的税收，并在美国国内就业、制造业和数据中心上花费数百亿美元⑦。紧随其后，另一互联网巨头微软，也在财报中显示要把它存在海外的巨额现金汇回美国⑧。由此可见，美国改为属地原则征税，的确对美国互联网企业的资本回流起到“强心剂”效果。但长期效果如何，还有待进一步观察。

（五）个人所得税法变更

2017年12月《减税与就业法案》中，个人所得税保留了原税法中的七级税率，同时调低税率，由税法变更前的10%、15%、25%、28%、33%、35%、39.6%调整为10%、12%、22%、24%、32%、35%、37%;此外，将标准扣除额大幅提高至近两倍，但取消了免税额;另外还对某些专项扣除项目进行了调整。

对于美国互联网企业的雇员来说，此次个人所得税法变更对他们影响最大的当属“州和地方税扣除”项目。众所周知，美国互联网企业大量聚集在加州、纽约州等高收入同时也是高税率州。税法变更前，税率虽高，但地方个人所得税、州税、消费税和财产税等均可以从联邦税中扣除，且没有扣除上限，能够很大程度上减轻这些州所属企业员工的税收负担;税法变更后，仅允许扣除州和地方的财产税、所得税、销售税，且扣除限额为1万美元，那么对于上述高税率州的房主（很多房主同时也是互联网企业雇员）而言，由于高额房产税的存在，最后缴纳的税款将会增加。

但是对于互联网初创企业来说，《减税与就业法案》的个人所得税法变更中仍有部分对其较为有利的条款。如其中第83条规定，企业如果以“符合条件的股票”（qualified stock）奖励给“符合条件的企业雇员”（employees of eligible corporations），则对这种形式股票激励的征税时间最迟可以推迟5年。股票转让之后再缴税，有助于减少受奖励员工的风险，并且可以被视为更有价值的员工激励，因而这个条款有可能使互联网初创企业吸引到更多的专业人才。

（六）R&D费用扣除的调整

相较于其他条款，此次税法变更对R&D费用扣除的调整力度不大。税法变更前，R&D费用可以在发生当年完全扣除;税法变更后的《减税与就业法案》则要求，2021年12月31日之后的R&D费用须在5年内进行摊销。

美国互联网企业应该对研究开发费用支出的时间安排进行一些积极的规划，因为这些费用的税前扣除时间会受到不同规划的影响。一般来说，合理的规划意味着高科技公司可以利用税法规定在2022年以前的纳税年度里享受这些费用的税前加速扣除，直到按照税法规定这些费用被摊销为止。

（七）利息费用限额扣除的调整

2017年12月税法變更前，美国税法规定按照实际发生的利息费用进行扣除;税法变更后，商业利息费用的扣除将限于企业利息收入和融资计划的利息，且扣除限额为调整后应纳税所得额的30%。变更后的美国税法不鼓励企业盲目提高杠杆率，这对互联网企业来说可能影响重大。互联网企业可能在其资本结构中利用大量杠杆以增加利息费用抵税，因此税法变更后对利息可扣除性的限制将使债务更加昂贵（在税后基础上），并将影响杠杆交易中债务和股本的组合比例。

（八）压缩娱乐等开支费用

美国的互联网企业大都非常注重为雇员提供良好的工作环境，如具有良好气候条件的地理位置，各种便利的娱乐渠道，接近艺术、文化和体育的机会等，从而营造出温馨而又积极向上的企业文化，在激烈的人才市场竞争中占得先机。也正因为如此，税法变更前，美国税法允许企业可以扣除50%的文化或娱乐费用。但是此次税法变更却关上了这扇门，取消了这一扣减项目。此外，《减税与就业法案》还禁止扣减与向雇员提供交通福利有关的开支，以及因提供交通服务而发生的任何费用（包括在雇员住所和营业地之间往返的费用）。这将对互联网企业造成两难困境：继续上述为雇员大力提供工作福利的做法，从而由企业承担相应的税收成本？还是削减福利，承受雇员们因工作环境变差产生的抱怨？这是美国互联网企业亟待解决的现实问题。

（九）取消国内生产工作行为所得的抵扣

税法变更前，美国税法中有一项调整项目（指以总收入Total Income为基础，进行的调减项目）是国内生产工作行为所得的抵扣（Domestic Production Activities Deduction），上限是从事这个领域所得的9%。美国很多互联网企业特别是软件生产企业从这个调整项目中获益良多。然而税法变更后，这个调整项目被取消，对于互联网企业来说，是个不利因素。

三、对我国跨境互联网相关产业的影响及应对

中国跨境电商数量增长很快，截至2017年中国拥有各类跨境平台企业已经超过5 000家⑨，互联网企业的营商环境对中国跨境电商的发展至关重要。美国2017年12月的税法变更，对美国互联网企业造成影响的同时，无论是对我国赴美投资的互联网企业还是对我国跨境互联网企业，都将带来相同程度的影响，这就要求我国和我国相关企业密切关注税法变更，及时采取应对措施。

（一）控制商业利息费用在可扣除额度内

企业所得税法变更的规定，对于在美国拥有法人企业的中国企业而言，税收成本可能有所降低。但是部分在我国借款依赖度较高的互联网企业拟通过在美国设立的法人企业进行并购等大规模资金调配时（由于美国税改后商业利息费用扣除范围仅限于企业利息收入和融资计划的利息，且扣除限额也大幅度缩减），应重新思考资金调配方式、债务和股本的组合比例等，保障利益最大化。

（二）利用新优惠政策平衡其不利变更

此次美国税法修改后，企业发生的文化或娱乐费用将不允许扣除，另外还禁止扣减与向雇员提供交通福利有关的开支。由于互联网企业工作的特殊性，需要在半夜流量低的情况下进行压力测试，导致很多雇员下班很晚，补贴下班打车回家的交通费用显得十分人性化。税法的修改却使得原本可以扣除的部分现在需要由企业来承担，增加了企业的费用支出，若取消这些福利，将会打击雇员工作的积极性，引发不满。因此互联网初创企业可以考虑股票激励的方式，利用税改后的新优惠政策，平衡雇员心理的落差，甚至可以激发更强的斗志，吸引并留住人才。

（三）明确跨境互联网企业的税收管辖及划分

新实施的属地原则仅就美国境内所得纳税，这就意味着如果将2017年之前美国跨国公司的海外利润汇回国内，之后不再对海外利润缴纳所得税。苹果、微软等互联网巨头的大量资金流入回国，甚至还可能吸引互联网跨国公司总部迁往美国。但税法同时要求在美跨国企业除缴纳企业所得税外，还要对知识产权收入进行全球范围征税，以及对在美产生的利润汇回本国进行征税。这无异于将税负压力从本国企业转移到了跨国企业[ 6 ]，打击了我国赴美投资及有意向的互联网企业的积极性。由于美国与我国实施不同的税收管辖权原则，可能还会造成重复征税[ 7 ]，进一步加重企业负担。为此，两国应借助国际组织平台对跨境互联网企业征税政策进行协商，在立法中明确税收管辖及划分等问题，健全规则，合理秩序，切实为我国跨境互联网企业争取最大的利益。

（四）应加强对美国消费税的了解和认知

中国跨境互联网企业分为两类。一类是以亚马逊为平台的中国跨境互联网企业。亚马逊目前已经在华盛顿州和宾夕法尼亚州帮所有的卖家履行了代收代缴的责任，而且未来有极大可能将这种做法推广到美国所有州，因此以亚马逊为平台的中国跨境互联网企业就省却了大量代收代缴消费税的工作。另一类是以易趣网、沃尔玛等为平台的中国跨境互联网企业。首先，应该了解中国企业如何在美国注册雇主身份号码和销售税许可证，因为在美国，没有相关注册就代收代缴消费税是违法行为，且代收代缴的消费税一定要及时足额地上缴。其次，美国各州的消費税率和办税手续不尽相同，应深入了解美国消费税的征税流程，在自身专业背景不够的情况下，还可以借助美国税务咨询服务机构来帮助代收代缴消费税。●

【参考文献】

[1] 穆凯.美国电商全面征税对国内电商有何启示[J].计算机与网络，2018，44（15）：11-12.

[2] 李强.“互联网+”背景下跨境电商运作模式创新研究[J].技术经济与管理研究，2019（3）：71-75.

[3] 杨博.美国企业研究与实验税收抵免制度[J].会计之友，2012（18）：36-40.

[4] HOLTZMAN，YAIR U S. Research and development tax credit：a first look at the effect of the PATH Act[J].CPA Journal，2017，87（10）：34-37.

[5] 余永定.特朗普税改：两减一改、三大新税种和对美国经济的影响[J].国际经济评论，2018（3）：9-25.

[6] KIRIKEGAARD J F，周子彭.美国税改我们究竟要关注什么？[J].中国银行业，2018（1）：64-66.

[7] 吴雨桐.对于“电子商务”征税问题的探讨[J].中国管理信息化，2018，21（17）：119-121.