审计行为理念的基本问题研究

【摘要】在产权关系演进和审计发展进程中，对于基于受托责任和治理体系而构筑起来的审计关系契约，审计行为理念始终贯穿其中，并被作为审计实践的理性基础和逻辑理路。理论界和实务界通过对审计行为理念和现实困局的認知，探求审计行为理念的理性基础、基本内涵、逻辑形态和形式内容，并立足于客观可能性和主观性、倾向性和功利性两个维度对审计行为进行判定和评价，构建系统、完善、理性的审计行为理念体系，将审计行为理念的追求引向对审计终极价值的追求。

【关键词】审计行为理念;审计关系契约;受托责任;独立性

【中图分类号】F239      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2020）05-0094-6

一、前言

审计作为受托责任的产物，代表产权理论在近现代的突破性发展，是一种所有权与经营权分离模式下的制度性授权责任形式。它基于不同的治理诉求和产权所有权模式，形成了三种不同的存在形态：一是基于社会治理和产权监管的社会审计模式;二是基于国家治理和产权监管的国家审计模式;三是基于组织内部治理和监管的内部审计模式。

改革开放以来，随着产权制度的进一步明晰和经济活动的剧增，我国构建了较为完善的审计制度体系和审计行为机制，无论在客观上还是在主观上，均要求从理论上完善审计制度规范并诠释审计行为，达到法的层面的规制，进而达到对法的精神的追求。理论界和实务界对于审计的产生基础和依据进行了全方位的探讨，并立足于哲学理性和法律规范层面予以考量和分析，在理论探索和业务实践中，基于契约视角的审计关系，准确定位审计的基本范畴[1] 。

审计是一种理论与实践、理念与操作、诉求（价值）与实现（结果）相统一、协调的、特定的新型学科形态和职业形态，其所辖的审计理论、规范、技术、方法、手段以及基本范畴、原则、立场等均需要最为基础、系统、一般性的理论支撑，并将类化的观点和方法应用于具体、特定的审计行为，进而达成基于判定的结果可能性实现和基于治理的组织治理实现[2] 。

二、审计行为理念的基本范畴分析

（一）范畴及边界

审计理念作为审计学科领域系统化、一般化的思维方式和行为指南，关乎原则、范畴、逻辑关系、形式论、判定、可能性以及对现实或实践的反思和指向，是一切审计行为存在的理性根源。审计学科领域的行为理念问题是该学科领域行为研究总的思路和方向，是判定该学科领域成熟与否的基本标准，其经系统化并以范式存在，其范围可以拓展至该学科领域的边界[3] 。

审计行为的边界是划分职责和厘清责任的基本标尺和界限，其范围取决于审计实践领域拓展的广度和深度。在审计实践中，基于受托责任和产权契约的审计行为的实施应当贯穿经济事项的论证、决策、实施和审核的全过程，并覆盖所有经济事项和经济内容。审计行为的边界应当以经济事项及其内容的“权界”为界限，其监督职责应覆盖涉及经济的权力主体行为、运行程序、授权、权力对象及成果效能等所有关联性要素。

（二）一般性问题

对于审计行为基本范畴的认知和行为边界的识别，属于审计行为的诉求、模式和导向的判定问题，需要从其内在的、逻辑的和关联的一般性问题入手，并从以下六个方面进行基本的抽象和解析：

1. 基本原则、立场和观念问题。该问题本质上是意识问题，是在行为和实践中抽象出来的普遍适用、共同认可的一般性遵循、规则和理念。其植根于具体执业行为和业务实践，但又超脱且抽象于具体形态，是行为自觉和模式内化的表现，具有历史概括性和逻辑体系性。

2. 主体、客体、内容的识别及其开放性问题。该问题本质上是从不同的维度对审计行为进行识别，构建审计行为具体化和抽象化冲突协调机制，将审计行为理念和实践贯彻于所有经济事项领域和行为领域，并基于广域视角实现审计行为识别和拓展的开放性。

3. 审计的逻辑理路与可能性问题。构建以问题和结果为导向的审计行为路径，即审计行为理念贯彻的逻辑理路问题，最终以体系构建、路径畅通和结果实现为价值的目标设定，达成条件预设与客观现实协调模式下的可能性实现。

4. 审计行为的关涉与判定性问题。基于独立性问题对审计行为实施的利益关联主体和因素进行界定和识别，用以认定和评价审计判断和行为导向问题，界定其是否符合独立性、客观性和专业性的职业道德和执业水平。

5. 审计行为的导向性问题。不论是基于问题还是基于对象，是基于社会预期还是基于客观可能性，是基于治理实现还是基于绩效（结果）实现，审计行为的关涉与判定性问题在本质上都是审计行为模式和导向的选择问题。

6. 审计理念系统化和审计的法境界问题。即如何通过审计理论和实务研究，抽象出普遍的、一般的审计基本原则、立场和方法，进而实现审计规范由外化的规制性和他律性向内化的理念性和自律性转化，达到审计规范契合于行为理念的境界。

（三）基本特征

对审计行为一般性问题的系统化认知的广度和包容度是判定审计行为理念成熟度的基本标准，即在不涉及具体审计问题和原则的情况下，审计行为理念并不具有直接实践功能，这就要求从根本上提升对审计行为理念的认知、理解和贯彻。

审计行为理念具备如下五个基本特征：一是形而上。即超脱于审计的实践领域和具体形态，用以引导具体的审计行为、审计形态、审计技术和审计方法。二是抽象性。基于对审计行为和业务实践的抽象，从精神层面追求审计价值的实现，用于引导审计理论体系的构建和对审计行为境界的追求，在间接渠道上起到一定作用。三是指向性。审计行为理念的间接指导作用具有明显的指向性，即指向审计行为模式选择和审计行为所达的权界范围内的公序良俗，这是审计哲学所追求的最终目标。四是判定性。审计行为理念具有秩序构建或重构功能，能够判定审计行为模式选择，保障或纠正审计秩序，使其相对稳定。五是可能性。作为一般性的抽象，在基本立场和原则统一的前提下，审计行为理念具有间接引导实践的功能，这在操作上提供了能动性选择技术和手段的可能，就方法论意义而言，提供了多种渠道解决问题的可能性。

三、审计行为理念认知的困局

审计行为理念的系统化及其范畴的不断拓展，本质上要求转变审计思维模式、审计技术方法、审计实践手段、审计主体价值、审计行为自律以及审计判断模式，实现審计模式和技术方法选择路径的转型和升华，形成传统思维与现代理念、查错纠弊与效益（绩效）评价、监督与内控构建、责任落实与职责界定、规则程序与新技术手段等协调配合、目标契合的行为模式。在审计理论界和实务界，审计行为理念和审计行为实践在形式和内容上存在明显的差异和冲突，即精神追求（境界）与模式构建、行为意识与行为实践、行为引导与路径选择、价值诉求与结果实现的分歧和矛盾。

（一）审计行为不受限（假定条件）与主体能力受限（现实条件）的冲突

基于受托责任的审计行为并非基于主观臆断的授权责任和关系契约，其应当具备自然法的基本精神和特征，在假定市场竞争充分的条件下，审计行为应当延伸至所有产权关系和授权行为的边界而不受限制、干涉和约束，具备天赋的契约精神是审计独立性价值的终极体现。但在审计实践中，因主体在胜任能力、专业素养、道德水平、判断能力、价值追求等方面存在差异，在实施审计行为的过程中造成客观的审计行为受限，与审计行为不受限的理想追求产生矛盾，其本质是基于假设和基于实践的冲突和矛盾，而且这种冲突难以弥合。为保障审计行为相对的公平公正，审计主体往往通过设置一定的规范、指南和程序予以弥补，用以保障审计行为的结果接近于事实本身。

（二）基于所有者（产权人）受托责任与基于经营者（管理者）受托责任的悖论

发端于所有者授权的受托责任在本质上是所有者意志的延伸，是产权所有与有效经营关系得以维系的保障，这种监督权力体现了所有者管理权的部分让渡。由于市场环境不够成熟、产权不够明晰、职责边界模糊、责任推让和风险转嫁等现实情况的存在，导致经营者（管理者）逐渐侵蚀了所有者的权力，受托责任的授权主体被混淆，致使审计监督管理职责被弱化，从而沦为某些行为合法化的工具。对此，理论界和实务界不断在立法层面、审计实践层面进行努力，也不断在理顺市场主体关系、产权关系和授权关系，以明晰受托责任。

（三）独立性（审计主体）评判与期望（社会需要）评判的矛盾

审计独立性决定了审计行为模式选择和审计结果的客观性和可靠性，是审计价值实现的基础要素。在受托责任形式下，形式上和精神上的独立性能够有效实现审计目标，并对审计事项进行客观判断和有效评价，这成为受益主体和社会受众的理想和价值追求，并逐渐成为一种社会需要和社会大众的期望。在审计实践中，由于管理当局干涉、审计机构地位受限、信息渠道不畅、个体行为寻租等原因，导致审计独立性不足或失效，引发评判的客观性危机，进而与社会期望背道而驰，逐渐引发信任危机，形成独立性评判与期望评判的矛盾。理论界和实务界不断探求弥补的渠道，通过构建职业化组织、职业道德体系和行为规制程序，培育独立性的价值理念和精神追求，来弥合这个矛盾。

（四）行为寻租（主观恶意）与可能性（客观存在）的悖论

审计行为实施的结果在本质上存在某种单一的客观可能性，即结果的唯一性，这也是审计行为实施的基本前提，所以审计主体不断追求这种可能性，以探求审计事项的真相，为授权者和受众提供所需的信息，达到履行受托责任的目的。在审计实践中，这种客观可能性却因为利益主体的行为寻租而变得不可预测，打破了既有结果的实现路径，从而在根本上改变了利益均衡格局，引发利益流失。基于利益导向的行为寻租现象引发了一系列的不良后果和风险，难以通过个人的胜任能力和专业素养来衡量和判断。在审计实践中，通过构建基本行为规范的指南、价值及目标框架体系、审计文化和内涵来达到规制行为的目的，促使审计行为实施指向客观事实和客观结果。而基于能力、受托责任、判断、责任划分以及行为寻租等要素的考量，理想的价值追求和实践的行为受限却存在于审计行为实施的全过程中，在客观上扭曲了对审计行为理念的认知，造成审计实践的局限性。

四、审计行为理念体系构建

（一）理论基础

1. 主体价值理论。审计行为理念的贯彻和执行取决于主体的价值理念、专业素养、胜任能力、独立性、道德水平，形成以受托责任为职责、以独立性为基础、以审计客观规律为前提、以审计主体的客观判断为核心、以利于社会和组织主体的“人的存在”为能动性要素的较为系统的理论体系。该体系的核心是作为主体的人的存在，并判定主体应当具备的利益价值取向和判断客观性，其本质是审计主体的能动性实践及其结果实现的客观可能性，以及审计主体对事项结果独立客观的价值判断，其作为审计领域的主体价值观，成为审计行为理念的核心价值[4] 。

2. 所知学理论。所知学理论认为，知是认识和改造世界不可或缺的实践要素，所知是知的成果，所知必然存在既定的、客观的结果。在审计实践领域，审计行为的实施应当具有明确结果性指向，任何审计行为对象的存在都是基于对客观事实的认可和客观规律的遵循。审计主体之所以能够实施审计行为，其前提必须是存在可靠的真相和确定的结论，即所知学理论所倡导的基本理念，这与审计行为追求客观公正的程序和结果的理念一致，进而从根本上完善审计行为理念[5] 。

3. 审计关系契约论。在产权关系的演进过程中，审计受托责任是基于责任缺失而构筑起来的，是审计委托人（产权所有者）与审计人之间形成的关系契约，并在此基础上构建的较为稳固的授权关系和受托责任，这种契约关系具有自然神授的特征，属于自然法的范畴。在近代审计实践中，虽然审计职权的界定和机构设立由宪法予以规制，但在本质上是对受托责任关系的承认，属于对审计关系契约的确认和认可。在理论上，审计关系契约的存在奠定了现代审计理论体系的基础，确立了审计的独立地位;在审计实践中，审计关系契约在根本上发展了产权理论，合理划分和界定了主体利益边界，从而可以进行客观的审计判断。

（二）审计行为模式缘起

审计行为既是审计主体的组织行为，又是审计主体的成员行为，两者的目标和价值在根本上是一致的。但究其本质而言，实施任何审计行为均应依托于主体价值、关系契约和授权行为，其行为基本理念的贯彻能够有效引导审计实践的方向和成果。在审计实践中，审计行为模式的选择决定了审计实践领域的职业判断和结果的客观可能性。

随着市场经济体制在各主要经济体的确立和成熟，审计的职能定位逐渐得以延伸和拓展，审计组织的存在价值越来越被审计理论界和实务界所关注，围绕审计地位的问题探索审计行为模式的缘起，进而在根本上确立客观公正的基于层次性授权的审计行为模式，即根据授权主体的层次、受托责任的层次、独立性层次确立审计组织的地位，形成与组织地位相当的审计行为模式。其主要法理来源为宪法，其授权模式主要为立法者授权（审计法院）、所有者授权（审计委员会）或行政当局授权（政府审计或内部审计），不同层次的授权在审计行为目标设定、审计效能发挥、审计独立性地位等方面存在显著的差异，这在根本上决定了审计行为的客观判断水平及其所负载终极价值的层次[6] 。

（三）审计行为的立场及判定

在审计实践中，依法独立开展审计是保障审计判断客观和结果公正的基础。在市场配置资源的机制下，审计主体往往通过程序和实质性审核强化对组织内经济事项和经济活动所施以的有效审计监督和控制，并在独立性和客观判断的基本原则下，积极考量本组织的成本效益，有效运用信息技术、计算技术、网络技术进行信息数据的集成、处理和分析;同时，将传统的查错纠弊方法转变为以重要性水平为依据、要素系统化为基础、组织绩效实现为目标、客观公正判断为价值取向的抽样技术和实证测试方法，以提升其胜任能力，控制组织绩效水平。

审计行为立场作为审计结果客观公正实现的必要标准和路径，即审计行为的利益倾向性问题能够有效解决审计实践中行为理念的价值指向和框架问题，但公正性、客观性水平则受制于审计成员个体的主观要素及个体价值诉求。在审计实践中，应当在利益、程序、结果及行为引导模式方面界定审计立场问题：一是判断审计行为利益导向问题，看其是否与审计组织的目标价值一致，即组织认同和利益协调的态度一致性问题;二是考察审计行为过程，即审查审计程序的执行是否符合规范，是否存在倾向性判断问题，是否存在被干涉和控制的行为;三是验证审计结果的客观性，看其是否存在主观判断和评价的问题，是否存在独立性被操纵的情况;四是判断审計行为主体精神状态，看其在精神上是否独立，是否形成审计组织文化和行动指南，价值追求是否与组织目标设定一致。

（四）审计行为心理哲学——独立性哲学

独立性哲学作为审计行为心理哲学的核心内容以及当代审计理论的重要理念和意识，决定了审核过程、审核行为、审核理念和审核成果的有效性和效益性。在审核体系中，独立性哲学应作为基本的审计原则和理念予以贯彻。从当下审计实践的困局来看，独立性又倍受各种外在力量的挑战，所以，独立性地位的存在是构建审核体系的基本前提，主要从如下方面予以判断和构建[7] 。

1. 组织主体及其成员。对审计组织主体和人员而言，独立性主要表现为机构的形式独立性和人员的精神独立性。其中，机构的形式独立本质上是确保审计执业行为、审计程序执行、审计经费保障等不受任何外在组织和力量的干涉、阻碍和限制;人员的精神独立是指审计人员可以自主、自由地履行审计职责，而不受到任何外在的压力、胁迫或报复。

2. 职业化及职业道德。审计人员职业化及遵循基本的职业道德是保持审计独立性的内在要求和基本保障。其中，职业化能确保判断的客观性和结果的客观可能性，是审计发展的必然路径和结果;职业道德能确保审计人员的自我规制、自我反思和自我约束，是审计执业行为的自律机制，能保障审计的独立性水平、客观性水平和控制性水平。

3. 规范性及行为模式。树立审计权威，应做到依法审计，适用统一的法律规范、行为规范和操作规范，防止职业徇私舞弊;同时，要培育审计良序文化，形成审计组织及其成员内部协调统一的行为模式和价值导向，保证审计职业具备应有的权威性和独立性，保障审计独立性水平。

4. 价值取向。审计机构和审计人员的立场、理念和利益诉求等价值取向作为审计独立性水平终极价值判断标准，彰显了独立性的基本内涵和价值发端，最终能够正确指引审计独立性空间不被挤压和排斥。

（五）审计行为理念的逻辑形态

审计行为理念全方位涵盖了审计行为所秉承的监督、高效、廉洁、创新、服务等理念，基于内部审计实践经验，从不同的层次、维度、价值进行梳理和总结，将内在的理念存在外化为一种可识别的符号，并深入剖析审计行为理念的内涵和本质，促使这些理念内化成审计人员的基本行为模式，以实现审计的终极价值。基于模式选择和行为导向的视角来分析，发现审计行为理念主要存在以下逻辑形态：规范内化与模式选择、结果实现与客观可能、风险控制与创新管理、道德原则与诚信执业、问题导向与绩效实现、行为独立与协调沟通、服务组织与职业判断、自我反思与自我规制等。其本质是基于对审计终极价值的追求，将审计规范体系与审计行为模式进行抽象化、体系化和准则化的内化与契合，在审计行为模式选择的过程中，实现审计行为“自发行为构建（规范自觉）—自觉规范执行（行为自觉）—自我价值实现（理念自觉）”的路径和抽象选择。

（六）审计行为理念的形式内容

审计行为理念具有特定的内容。在理论层面，其内涵外延拓展至审计行为所指向的任何范围，引导审计理论界和实务界不断追求其精神价值。在审计实践层面，审计行为理念是否被贯彻和执行，取决于行为实施者“学习—认知—遵循—内化”的理性境界水平，这在客观上需要将审计行为理念外化于行为规范、行为习惯、行为程序及行动指南之中。

1. 行为规范。行为规范是审计行为理念在审计法律规范中被确认和认可而形成的强制性规范，用以规制审计行为的实施，界定审计行为边界及审计职责，防止出现审计越权、审计不作为及行为寻租等现象，在国家审计、社会审计、内部审计等层面均有所体现，如审计法规、审计基本准则、审计道德准则、审计具体准则等。

2. 行为习惯。行为习惯是在审计实践中形成的系统化的尚未被确认和认可的一贯性行为模式，虽然没有成文化的表现形态，却在审计行为实施中贯穿始终，影响深远，如审计模式、理念、路径、方法、技术和手段能够有效贯彻于审计的全过程。审计主体及其成员必须秉承公序良俗、客观公平的执业理念，自觉地构建学习型组织，拓展专业知识面，提高专业素养以及职业判断和评价能力。

3. 行为程序。程序是行为规范、行为习惯在行为操作层面有形或无形的程式化，能够引导、矫正、固化和识别行为理念并贯彻于审计行为实践中，有效实现行为适当、程序有效、操作规范、标准统一和口径一致，如送审程序、审核程序、结果审批程序等，防止人为因素妨碍或干涉审计过程，引发审计风险和结果失当。

4. 行动指南。在贯彻规范、理念和程序的基础上，成熟的审计组织一般会将内在的价值和精神外化为形式化的行动纲领性文件，使其成为审计操作手册或审计行动指南，用以协调和统一审计组织和成员的行为指向和价值追求。

五、审计行为判定的路径

对审计行为理念的研究，归根结底是对审计实践行为的判定和评价，从而寻求实现审计终极价值的基本路径，更好地纲举目张、引导实践，使审计行为回归其本真的独立性价值，履行审计关系契约所赋予的审计职责和职业担当。在实践中，审计行为理念应当引导审计主体和成员依法、独立、廉洁、高效地实施审计行为，实现审计结果的客观公正，践行审计价值。对审计行为的判定，本质上是对审计行为理念贯彻程度的判定，是对审计理性实践价值的判断。基于对审计职业判断受限于主观性和功利性现实因素的综合考量，在审计实践中，需要将审计行为的判断构建于对客观可能性和主观功利性充分协调与权衡的基础之上，以彰显审计客观、公平、无私的行为理念和价值追求[8] 。

（一）判定依据

审计行为理念决定结果的客观可能性水平，能够保证审计主体基本、客观的立场倾向，在具体的审计实践中，结合审计业务操作规程和判断经验，主要从利益诉求、价值取向、程序契约和模式选择等方面对审计行为理念进行综合判定。

一是审计主体利益关联是否适当，即审计主体与利益相关方保持何种关系，是否超越职责界限，是否存在实质上的利益关联;二是审计成员的利益诉求是否超越合理边界、权责设定以及授权层次和范围，是否存在权力寻租;三是价值取向在形式和精神层面是否与组织目标一致，审计主体及成员是否以保障所有权者或授权者权益为基本的价值追求，是否将实现本组织的目标设定为审计行为的目标;四是行为模式选择和关系契约是否合法、是否符合组织利益，审计程序和职责设定是否与组织利益相悖，能否维系稳定的授权责任和产权关系;五是是否存在良序的审计文化传统，即发掘和梳理审计行为传统和习惯，建立和遵循依法、有序、公正的审计行为模式和思维方式，形成自觉履行的行动指南。

（二）客观可能性判断

审计行为的逻辑起点应当建立在对审计行为自身认知和审计行为结果认知的判定的基础之上，其具备行为意識形而上和行为实践形而下的双重特性。对行为意识形而上而言，是行为理念的普遍适应性和引导性的基本诉求，其具有抽象性、一般性和逻辑性的本质特征，是审计历史演进和审计实践检验的基本理性;对行为实践形而下而言，是行为实践的具体操作性和选择竞合性的结果实现诉求，其具有具体性、现实性和实践性的本质特征，是审计行为理念的现实内化和路径耦合的实践基础。由此不难看出，对审计行为的判定一定是建立在行为意识领域和客观现实基础之上的，其行为模式选择和行为价值实现必然遵循客观的可能性实现，即是对组织治理实现、行为路径实现和绩效导向实现的追求，任何引起、误导或干预的因素、行为、意识、模式和路径都被视为对客观可能性的违背。

（三）主观性判断

审计行为本身具有主观能动性，但这种主观能动性并非主观臆断，而是建立在客观可能性的基础之上，这就决定了审计行为的主观性被控制在合理的区间范围内，能够保障结果的相对客观公正。个体素养、道德水平和利益诉求的差异，可能导致徇私和偏颇的审计行为，为避免这种主观性带来的结果失当，必须设定一定的标准予以衡量和评判，即：审计主体是否具备较高的职业素养和必要的执业胜任能力;形式和精神上的独立性是否控制在合理水平，是否存在独立性发挥受限的主客观因素，审计行为的实施是否受到控制和干涉;审计主体及成员是否遵循一贯的道德修养水平并具备道德自律能力，是否建立了完善的道德审查机制;审计判断是否建立在职业素养、道德水准和独立履职的基础之上，审计判断的实现是否基于客观性水平;管理当局的受托责任、管理责任与审计组织的关系契约、监督责任是否契合，是否存在关系竞合和职责混淆的情况。

（四）倾向性和功利性判断

在市场经济环境中，基于资源优化配置和效益追求的需要，任何组织的行为均带有特定的功利性，这也是组织管理当局基于生存竞争而追求利益最大化目标实现的需要。当然，审计行为实施是组织目标实现的重要路径，组织不能将自身置于利益体系之外，这与审计结果的客观可能性存在某种价值分歧和冲突隐患。为防止这种隐患爆发，在审计实践中，必须将审计行为的功利性控制在一定的界限之内，以程序设置是否公正，引用的规范标准是否统一，职责划分是否明晰，与组织内相关主体的关系是否适当，与利益相关方的边界是否清晰、原则立场是否一致，审计判断是否谨慎等要素作为衡量尺度和标准，评估审计行为的利益倾向性和价值功利性。

六、结语

基于实践的审计行为理念是审计人心中的理想和精神追求，在主体理论、所知学理论和审计关系契约等基础理论的指引下，审计行为理念的贯彻和执行基本遵循了“行为自觉—意识自发—模式内化”的路径。基于对审计行为理念的分析，判定审计行为，为客观可能性的实现提供合法有效的路径，把审计行为理念内化于审计主体的原则、立场、态度，外化于行为模式和路径的选择，作为审计主体普遍遵循的行动指南，构建完善的审计行为理念体系。

【 主 要 参 考 文 献 】

[ 1 ]   冯均科.审计关系契约论（第1版）[M].北京：中国财政经济出版社，2004：1 ～ 369.

[ 2 ]   阿尔文·A·阿伦斯（Alvin A. Arens），兰德尔·J·埃尔德（Randal J. Elder），马克·S·比斯利（Mark S. Beasley）著.谢盛纹译.审计学：一种整合方法（第12版）[M].北京：中国人民大学出版社，2009：60 ～ 79.

[ 3 ]   罗素著.何兆武译.哲学问题（第1版）[M].北京：商务印书馆，2009：53 ～ 63.

[ 4 ]   张仁香.主体价值论：从康德到福柯与马克思[ J].文艺理论与批评，2004（6）：58 ～ 66.

[ 5 ]   刘永富，张伟.从所知学的角度重构马克思主义哲学的物质观[ J].云梦学刊，2001（1）：16 ～ 19.

[ 6 ]   审计署审计科研所.国外审计监督制度简介[M].北京：中国时代经济出版社，2013：1 ～ 126.

[ 7 ]   钱弘道，谢天予.审计全覆盖视域下的审计法变迁方向及其逻辑[ J].审计与经济研究，2019（3）：22 ～ 31.

[ 8 ]   温航雄.审计价值的实现路径探析[ J].财会月刊，2019（1）：103 ～ 107.