新收入准则对建筑施工业会计处理的影响

彭源媛

【摘要】建筑是工业是一个传统行业，在旧收入准则下，会计处理有很多主观性和人为性。2017年财政部发布了新收入准则后，对建筑施工企业的会计处理特别是收入的确认和计量提供了规范，提高了建筑施工企业会计信息的准确性和会计报表的可比较性。

【关键词】建筑施工业;新收入准则;会计处理

国际财务报告理事会和美国财务会计准则委员会为应对越来越多的新型行业收入问题计量和确认上的疑惑，在2014年5月联合公布了新收入准则-《国际财务报告准则第15号-与客户之间的合同产生的收入》。为使我国企业会计计量体系更加准确，国内财务报告和国际相接轨，2017年财政部公布了企业会计标准14-收入（“新收入准则”）。同时规定在国内外同时上市或者是国外上市的企业在2018年1月1日施行，其他国内上市的企业在2020年1月1日施行，其他没有上市的企业在2021年1月1日施行。

一、新旧收入准则的主要变化

（一）新收入准则定义收入范围的变化

收入是指企业在日常生产经营活动中形成的、会导致所有者权益的增加，但是与所有者投入无关的经济利益总流入。针对于不同的企业日常经营活动有所不同，例如工业制造企业是生产产品并销售;培训机构提供培训服务;建筑安装企业提供建筑安装服务等，均属于企业日常活动。其中2006年财政部发布《企业会计准则第14号-收入》规定企业销售商品、提供劳务和让渡资产使用权取得的收入属于该准则规范的内容。2006年财政部发布《企业会计准则第15号-建造合同》规范企业建造合同取得的收入。但是2017年财政部修订发布《企业会计准则第14号-收入》包含企业建造合同取得的收入。

（二）收入确认和计量的变化

新收入準则改变了现有收入准则的确认模型，用控制权转移观取代了风险报酬转移观。同时针对由于市场发展，交易事项越来越复杂多样引起的各种问题，例如如何准确划分收入准则和建造合同准则，如何准确区分提供劳务和提供产品，如何准确判断风险报酬有没有转移，提出了统一计量模型-五步法模型。该模型很好的解决了以上提到的各种问题。

五步法模型：识别与客户订立的合同，识别单项履约义务，确定交易价格，将交易价格分摊至各单项履约义务，履行每一项履约义务时确认收入。

（三）履行每一项单项履约义务时确认收入需要判断是某一时段内履行的履约义务还是某一时点履行的履约义务。

在旧收入准则下，收入确认的时点是风险报酬转移。而在新收入准则下，收入确认的时点是控制权转移。商品或服务的控制权被客户取得时，企业可以根据该履约义务确认收入。根据控制权转移确认收入，有在某一时点转移和某一时间段内转移两种情况。当满足一些条件时，可以认为控制权是在一时间段内转移，企业需要采用恰当方法在一段时间内确认收入，以体现履约义务的完成进度。

当项目满足（1）客户在履约期间对标的物及相关权利的合理取得;（2）客户对标的物的合理控制;（3）企业履约过程中产生的商品或服务具有不可替代性，企业有理由认为能够对已完成的履约义务收取相应的款项时，收入能在一段时间内被确认。当这三个条件都不满足，需要在某一时点确认收入。在某一时点确认的履约义务，客户取得商品或服务控制权时，企业确认收入。当出现商品或者服务使客户有付款的现时义务、商品或者服务的法定所有权已经被企业转移给客户、商品或者服务产生的实物被客户占有、商品所有权上的主要风险和报酬已经从企业转移给客户的迹象时，可以考虑客户已经获得商品或者服务控制权。

二、建筑施工企业新旧收入准则相应会计处理

（一）2006年财政部发布《企业会计准则第15号-建造合同》（旧收入准则）的相关会计处理

在接到一个工程项目招标时，企业造价部门会根据该企业经验和相应的公式得出投标预算。根据招标说明书的要求得出成本数，确定出毛利率，最后得出最低中标价格。建造合同就是假设预算和实际情况完全一致。中标后，根据预算成本数确定总成本数，完成多少成本则项目进度就是多少。企业使用完工百分比法进行核算。

相应的会计处理为：

1.当发生相应的成本费用时：

借：工程施工-合同成本

贷：应付账款等

2.当企业预算部门按照合同完成相应结算时：

借：应收账款

贷：合同结算

3.月末，财务部门按照完工百分百法确认合同毛利，将工程施工-合同成本结转至主营业务成本：

借：主营业务成本

工程施工-合同毛利

贷：主营业务收入

同时，结转主营业务成本和主营业务收入：

借：主营业务收入

贷：本年利润

借：本年利润

贷：主营业务成本

4.年末，若该项目不是跨年工程，则需要完工对冲：

借：工程结算

贷：工程施工-合同成本

工程施工-合同毛利

当企业施工项目工期都为一年内，无法分期进行收入确认，则不能进行利润平滑;跨年施工项目可以利用完工百分比法确认收入进行利润操纵。

（二）《企业会计准则第14号-收入》（新收入准则）下的会计处理

1.主要科目变化

（1）保留“工程施工-合同成本”、“劳务成本”等科目代替《企业会计准则第14号-收入》（以下简称新收入准则）中的“合同履约成本”，用于归集为履行当前或预期取得的合同所发生的、不属于新收入准则以为准则规范范围且按照新收入准则应当确认为一项资产的成本，企业因履行合同而产生的毛利不在本科目核算。新增“工程施工-结转”科目，用于核算结转至主营业务成本的合同履约成本。停用“工程施工-合同毛利”科目。

（2）新增“合同结算”科目，用于核算同一合同项下属于在某一时间内履行履约义务涉及与业主结算对价的合同资产或合同负债。该科目下设置“收入结转”“价款结算”“预售价款”三个二级明细科目，辅助核算挂接单位往来、工程项目，并启用账龄，实现按单个合同进行明细核算。其中，“合同结算-价款结算”科目下新增“结算款”和“质保金”两个三级明细科目，分别用于核算工程项目结算过程中形成的结算款和质保金。

2.新旧准则衔接调整

（1）衔接调整前的准备

对“存货跌价准备”科目余额中事项进行认真核实与梳理，若存在建造合同项下未及时转销的已完工部分项目亏损，应在上一年度将该部分“存货跌价准备”予以转销，同时确认相应合同毛利。

借：存货跌价准备

贷：主营业务成本

借：主营业务成本

贷：工程施工-合同成本

对“存货跌价准备”科目余额中属于建造合同项下未完工部分的预计亏损，按照下述衔接调整要求进行处理。

（2）衔接调整

各单位应在上一年度进行以下衔接账务处理：

将对原建造合同项下未完成部分计提的“存货跌价准备”余额调整为“预计负债-亏损合同”。

借：存货跌价准备

贷：预计负债-亏损合同

将原预收账款中，核算已收业主对价而应向业主转让商品的义务的价款部分，调整为“合同结算-预收价款”;对应的增值税部分，调整为“应交税费-应交税金-待转销项税额”。报表列示时，将“应交税费-应交税金-待转销项税额”科目余额在“其他流动负债”或者“其他非流动负债”项目中列示。

借：预收账款

贷：合同结算-预收价款

应交税费-应交税金-待转销项税额

（3）将原建造合同项下累积确认的收入调整为“合同结算-收入结算”，累计确认的成本调整为“工程施工-结转”。将“工程结算”余额调整为“合同结算-价款结算”。

借：合同结算-收入结转

贷：工程施工-结转

贷或借：工程施工-合同毛利

借：工程结算

贷：合同结算-价款结算-结算款

将质保期未满，和质保期满且不能无条件收取（如存在质量问题争议）的质保金，从应收款项中调整至“合同结算-价款结算-质保金”。

借：合同结算-价款结算-质保金

贷：应收账款/其他应收款

3.主要业务核算及报表列示

（1）收到业主预付款时

借：银行存款

贷：合同结算-预收价款

（2）实际发生合同成本时。

借：工程施工-合同成本

贷：原材料、应付职工薪酬等

（3）根据履约进度，确认收入并结转成本

借：合同结算-收入结转

贷：主营业务收入

借：主营业务成本

贷：工程施工——结转

期末：“工程施工”科目余额，反映尚未结转的合同履约成本，列示于资产负债表“存货”项目中。

（4）过程中与业主结算时

a、若合同不存在质保金，则

借：应收账款

合同结算-预收价款

贷：合同结算-借款结算-结算款

b、若合同存在质保金，则

借：应收账款

合同结算-预收价款

合同结算-价款结算-质保金

贷：合同结算-借款结算-结算款

当质保期满且满足收款条件时

借：应收账款

贷：合同结算-价款结算-质保金

（5）实际收到合同价款时

借：银行存款

贷：应收账款

一般情况下，期末同一合同下“合同结算”科目借方余额在“合同资产”项目中列示，贷方余额在“合同资产”项目中列示，不同合同下合同资产和合同负债不能相互抵消。

（6）工程项目完工后，将“工程施工-合同成本”、“合同结算”等科目明细余额冲销结平。

借：工程施工-结转

贷：工程施工-合同成本

借：合同結算-价款结算（结算款）

贷：合同结算-收入结转

（三）建筑施工业在新旧收入准则下会计处理的一些变化

1.旧收入准则下“工程结算”科目被“合同结算-价款结算”所取代，贷方表示业主方确认的结算金额。

2.旧收入准则下“工程施工-合同毛利”科目被取消，相应金额直接进入利润表。

3.旧收入准则建造合同准则下“工程施工”和“工程结算”科目在完工前一直不结转;新收入准则下，根据履约进度确认收入和成本时，分别用“合同结算-收入结转”和“工程施工-合同成本”科目结转。

（四）建筑施工企业涉及设计及项目管理业务的账务处理

企业应该根据业务实质，判断设计及项目管理业务为时段履约还是时点履约。如果是时段履约，应合理判断履约进度，并按投入法或者产出法确认收入成本（具体参照上文所述）;如果为时点履约，按照新收入准则有关要求进行账务处理。

参考文献：

[1]2020年注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》.