增值税发票虚开定性分析及防范对策

[摘 要] 虚开增值税发票违法行为的猖獗是我国税款流失严重的要因之一，虽然税务稽查部门重拳打击虚开取得了一定成效，但纵观整体势态仍不容乐观。文章在依据现阶段存在的虚开增值税发票违法行为基础上，分析虚开行为屡禁不止的成因、提出判断标准，并通过制度优化税收系统、加强税收宣传等措施，防范虚开势头蔓延，促进税收法治。

[关键词] 虚开;增值税发票;“营改增”

[DOI] 10.13939/j.cnki.zgsc.2020.10.142

1 前言

虚开增值税发票违法行为对我国税收收入造成了严重侵害，虚开发票大案要案中的发票金额动辄上亿元，即便各地税务稽查部门已经将“打虚”工作列入重点，仍无法杜绝虚开增值税发票行为的频发。因此，增值税发票的管控不能浮于表面，税务机关包括司法机关理应深入研究并界定“虚开”标准，有针对性地精确打击违法行为。

2 增值税发票虚开的类型与分析

随着整个经济社会的发展，虚开行为从单纯的开具虚假发票到真票假开，由单纯为了抵扣骗取国家税金到利用虚假发票从事各类非法目的虚开。现阶段，主要虚开形式是抵扣税款的虚开，履行对赌协议的虚开以及骗取出口退税的虚开三大类。以下以抵扣税款的方式进行虚开情况进行举例说明：建材经销商通過从建材购买方出售建材，建材购买方主要是建筑企业和个人。发票需求方一般是生产型企业或出口型企业，它们均可以通过建材经销商获得增值税发票。

通过上述关系可以看出，建材经销的途径就是出售给两类对象，个人需要的建材产品一般并不需要增值税发票，而建材企业在“营改增”实施前也并无开票需求或通过与施工方签订施工合同以“包工包料”的方式少开建材采购的发票。那么建材经销商在自开或代开额度内或趋利为目的的情况下，缴税开票“出售”给有发票需求的企业进行抵扣逃税。需求方多为高附加值或高人工成本的企业，该类企业需要大量的增值税专用发票虚假地提高自己生产成本，方便进行增值税抵扣。正是由于这样两方面的转折，建材销售方可以通过不开发票的方式给予非迫切需要发票以降低售价，提高销售量;另外通过将不开发票的税金违法虚开发票给需要增值税发票方用以抵扣税款。

综上所述，可以从两个维度进行分析。一是刑法司法领域。虚开增值税发票的历史沿革源起于“两高”1994年关于发票刑事案件适用法律的规定，直到1997年发票违法入刑，再到刑法修正案中关于发票违法的相关规定。刑罚设置为三档，自由裁量权也相对较大，这也是导致增值税发票违法判断标准较为困难的原因之一。而在刑事司法领域主要的判断标准就是依靠真实交易的存在与否，表现形式即：为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开以及居间介绍虚开。故而在刑事司法领域的虚开行为判断表现较为机械，以行为的真假判断虚开与否并未能全面考虑到实际生产经营活动中的客观情况，如开具的发票金额中虽未有某类真实交易，但其整个交易行为其实包含了该类金额，是否也会被涵盖于虚开的范畴。这不仅给司法机关在虚开问题上造成判断不一，也给税务机关与司法机关的衔接造成不便与移交不畅，甚至会导致税务机关有渎职行为，故而目前税务机关有依据刑事领域的判断标准进行处理该问题的趋势。

二是税法领域。虚开可以定义为没有对应的经济活动，无论有效或无效，只要无真实、对应事实发生均应判断为虚开。以实质课税原则理论分析，只要存在真实交易，均应缴税并开票。回到上述事例中，发票需求方的企业与建材销货方并无真实经济活动，仅仅是在发票的“买卖”上存在关联，那必然断定为虚开发票。但是，如果仅仅通过交易的真实性来判断发票是否为虚开也是片面的。结合我国刑法上关于虚开增值税发票的相关规定与解释，可以总结为没有对应购买货物或服务而开具、接受发票就是虚开。但是真实交易就一定会导致开具的增值税发票不是虚开吗？显然并非如此，两者并没有直接的必然关联。理由主要就是两点，一是真实交易的判断是民事行为，具有民事性和自由性，判定标准很难具象化;二是即使发生了真实交易同样会产生虚开，比如利用第三方开具发票给予交易方，可能就会产生税率的错误。综合两个维度的思考与分析，虚开理应可以认为是对该类法律法规所规定保护的法益一种侵害，法益有损即可断定违法，不能单纯的、片面机械的对虚开发票下结论。

3 虚开增值税发票频发成因

针对目前增值税发票虚开违法行为的特征和趋势，防范发票虚开行为必须改变思路，除了发挥税务机关打击增值税发票虚开违法行为的职能作用之外，还要增强增值税发票的事前防范和事中管理。

3.1 税务机关方面

3.1.1 税务机关制度、机制的制约

一方面，我国税收法律法规相较其他发达国家起步晚、层次低，故而在发票违法领域的制度也并不完善，尤其是上文分析的虚开标准的认定就存在税法理论研究与行政机关执行规定的异同、税务机关与司法机关认定、打击惩处标准的异同。认定是否虚开是打击与防范的源头，如果标准都存在异议，那么便无从谈起打击执行相关制度规定;另一方面，制度的制定在于实施制度，涉及增值税相关的税务制度虽然在立法、立规层面是有法可依的，但在税务机关的实施过程中，仍有与立法、立规意图相欠缺、相违背的地方。

3.1.2 税务部门查处手段待优化

如前文所述，虚开增值税发票的犯罪手段越发地呈集团化、专业化、信息化等特点，这些团伙对税务稽查部门、公安机关等查处虚开增值税发票的基本思路已经了然于心，加之团伙成员的综合素质也不断提高。而在税务稽查部门对虚开发票的调查与认定过程中，大多还是以传统的“票流、物流、资金流”为切入点进行核实。在此种情形下，单单看增值税发票不一定会发现其真伪问题。例如 “营改增”全面推开后，虚开在范围、领域、手段和方法等方面都产生新的变化，特别是建筑业、房地产、生活服务等行业， 成本核算复杂难控，供货单位零星分散，进项发票不易取得，存在很大虚开风险。[1]

3.1.3 金税三期系统功能不健全

随着“互联网+税务”的迅速发展，税务系统正逐步实现税收征管的信息化管理，相对于以往的征管信息系统而言，现阶段的税收征管系统已经嵌入了不少内部控制管理功能，能够从技术层面对防范虚开提供帮助，但其功能尚不够完善。

3.2 市场经济中的参与者方面

经济利益诱发违法犯罪在市场经济中企业作为 “经济人”，追求经济利益最大化、投入最小化是其本质属性，也是市场经济的内在驱动力。然而这些所谓的“经济人”又缺乏对税收的正确认知，认为税收在某种程度上“强制剥夺”了他们的经济利益，所以少缴税款。因此，部分纳税人会在增值税发票上想方设法“做文章”，开票方通过虚开增值税发票收取手续费，受票方则利用取得的虚开发票抵扣进项税额或是多列支成本，企图达到少缴税款的目的，而介绍虚开的中介方也可以通过为虚开双方牵线搭桥的方式轻轻松松获取一定费用。这样看来，虚开增值税发票成本较低、收益颇丰，故而增值税发票各类的违法行为即使对其打击力度越来越大却仍然无法杜绝该类行为。

4 重新构建管控增值税发票虚开的对策

4.1 加強税务干部队伍建设

税务部门作为国家机关中打击虚开增值税发票违法行为的“先锋队”和“专业选手”，必须具备精英化、专业化等素养。首先就是要严格培养和筛选出精通税收业务的人员，纳入发票违法打击的队伍中来。其次广泛开展相关涉及发票违法业务的培训教育，不断提高一线人员的业务能力。最后建立专业“打虚”团队。对发票违法打击队伍进行分类管理，组建专门的“打击虚开”工作的专家团队，跳出过去税务机关整个工作模式依赖本系统资源的固有思维，积极联系市场监管、人民银行以及公安等部门开展联合执法、联合工作，让虚开团伙无处遁逃。

4.2 提升税务管理系统的功能

发票的管理系统功能仍需有提升空间，尤其应加强金税三期系统中重点企业的信息维护。具体可从以下三方面来完善：一是增设同一办税流程不可由同一账号进行操作的限制，避免一人一账号操作应流转业务。二是建立动态预警监控指标体系和黑名单制度，将实名采集系统内嵌到金三系统和发票系统，建立走逃失联、偷逃骗抗和发票虚开违法企业的法定代表人、财务负责人和办税人员的黑名单，预警关联高风险企业并进行实时监控;三是增加开具增值税发票的IP地址、申报地址的记录及查询功能，改变对小规模纳税人防伪税控票表现有的工作系统，增加与相关税种税票的对比功能，加强对增值税发票的认真环节，可相应地减少虚开的可能、杜绝不法分子的偷逃税款行为。

4.3 通过税收宣传普及税收法治观念

在虚开的行为中很多情况是企业经营者对虚开行为的错误认识造成的，可能并非故意为之，故而税务机关应主动发声积极宣传税收业务知识，普及税法规定及理念，提高全社会税法遵从度、增强全社会的自觉纳税意识以及合理合法避税的行为。一方面，宣传重点应是理论联系实际的介绍依法纳税与日常生产生活的关联，通俗易懂地宣传出违法虚开行为的危害和惩罚;另一方面，以公众需求为导向，增强税收宣传的实效性。通过门户网站、微博互动、网络平台直播互动等方法，进行税收政策的宣传指导、问答环节并积极听取意见建议。

4.4 进一步完善税收管理制度

进一步完善内部相关制度规范，尤其在上位法并未明确虚开定义及认定标准的情况下，税务机关内部能否先行执行在保证与国家法律法规层面不相违背的规章制度，便于基层一线税务干部实施执行。如省市局配套下发关于虚开增值税发票的认定与处理文件等。同时也应该从源头上加强管理，通过纳税服务到税务稽查的一系列税收管理体系中，步步抓紧，不能单单依靠高等风险的税务稽查手段来加强管理与打击违法行为。比如，可以实行针对不同情况的分类别分级别的管理模式，根据不同情形地增加增值税发票业务的限额权限审批，同时提高政策的可执行性与便利性，促进工作的完成，同时提高税务干部的工作效率，减少不必要的人力资源浪费。

4.5 建立司法机关与税务机关关于打击虚开的衔接机制

在完善好税务机关内部制度的同时，也应加强税务机关与司法机关关于发票违法案件的移交与衔接。虚开增值税发票的行为不仅危害正常的税收管理体系，同时也可能会触及刑法所规保护的法益，同时税务机关的打击违法犯罪行为力度毕竟远低于司法机关，那么两类机关的工作衔接机制必须从快从优地建立起来，统一认定虚开增值税发票的标准，明确移交公安经侦部门标准，加强税务机关与公安司法机关关于案件定性的相互交流与监督。省市级税务机关和司法机关可以召开联席会议并制定会议纪要与参会方式，及时有效地指导一线税务干部的打击行动和建立案件监督体系。

参考文献：

[1]成瑞华，谭斌，梁莹.新形势下进一步推进打击虚开增值税专用发票违法犯罪工作的思考[J].税务筹划，2018（22）.

[2]邱弋波.关于增值税专用发票虚开问题的管控研究[D].上海：上海国家会计学院，2018（5）.

[作者简介] 陈墨雨（1989—），男，回族，安徽马鞍山人，就读于常州大学史良法学院，研究方向：财税法。