实质重于形式原则在政府会计实务中的应用研究

丁加鹏

摘要：国家为建立统一、规范、科学的政府会计核算标准体系，自2015年10月以来，财政部发布了政府会计准则、制度，并要求各级各类政府会计主体于2019年1月1日开始执行。本文以政府会计准则、制度为基础，对其内容进行分析研究，结合政府会计主体实务中有关业务的会计处理和资产管理情况，重点分析实质重于形式原则在政府会计实务中的运用，并提出政府会计制度建设、财务人员队伍建设、信息化建设等意见及建议，以促进政府会计核算体系的完善与发展。

关键词：政府会计制度;实质重于形式原则;政府会计实务

原政府会计体系主要采取收付实现制，主要为年终财务决算服务，财务决算表主要反映资金的收支余情况，在反映政府会计主体资产负债“家底”方面，无法做到准确、完整，加之原政府会计体系特别复杂、内容存在交叉、核算口径不一致等因素，导致不同政府会计主体间的会计信息可比性不高。新政府会计准则重构了政府会计核算模式，明确将权责发生制引入政府会计核算之中，强化了财务会计功能。

一、实质重于形式的含义

政府会计基本准则规定，政府会计主体应根据经济业务或事项的经济实质进行财务业务处理，不能机械的依据经济业务或事项的外在法律形式。实质重于形式原则核心内涵是反映经济业务的“真实性与公允度”。通常情况下政府会计主体的财务业务法律形式与经济实质是保持一致的，但在有些特殊的情况下，两者存在不一致。

二、实质重于形式原则在政府会计实务中的体现

（一）融资租赁业务

随着我国市场经济的发展，行政事业单位体制改革的不断深入，政府会计主体经济业务愈发庞杂，融资租赁业务已经比较常见。融资租赁业务，从法律形式上看，政府会计主体与出租方签订了资产租赁合同，应确认为一项租赁业务。但是按照权责发生制，由于租赁合同规定的租赁期较长，接近资产的使用寿命;一般情况下租赁期结束时政府会计主体有优先购买该资产的选择权;在租赁期内政府会计主体对资产有支配权并能够从中受益，根据资产的定义和确认条件，融资租赁的资产应确认为政府会计主体的一项资产。融资租赁业务的经济实质与法律形式产生了不一致，在实质重于形式原则下政府会计主体应根据经济实质确认为一项资产，如此才能更好地反映经济业务的真实性。

（二）在建工程交付使用业务

根据政府会计固定资产细则第五条规定，自行建造、扩建、改建的房屋资产，在建造完成交付使用的时点进行确认。按照细则要求政府会计主体应当在房屋交付使用时确认为一项固定资产，但实务中却不是这样处理的，实务中大多政府会计主体要对房屋进行竣工验收，然后履行一系列手续后办理房屋产权证书，据产权证书办理房屋资产人账手续。这样就造成了房屋确认为固定资产人账时间节点不一致的情况，按照法律形式，政府会计主体在取得了产权证书时才对房屋拥有了所有权，但从经济实质上看房屋已经交付使用，且资产的成本有可靠数据为依据进行计量，因此政府会计主体应当在房屋交付使用时确认为一项固定资产，并进行资产的后续计量。

三、实质重于形式原则在政府会计实务应用中存在的问题

（一）会计业务处理与资产管理存在差异

前文已经阐述，政府会计主体应将融资租赁的资产确认为自有资产并进行后续计量，但政府会计主体往往无法这样做，原因是政府会计主体无法获取资产权属凭据，而政府会计主体上级资产管理部门要求，必须依据有效的权属资料进行资产人账及管理。会计处理与资产管理要求存在差异，致使实务中政府会计主体无法很好的履行实质重于形式原则。对于前文所述的在建工程交付使用业务会计处理时间节点问题，也是这个原因造成的。

（二）一些特殊业务尚未有明确规定

售后回购、售后回租、关联关系确定等特殊业务在企业会计准则中均有明确的规定，但在政府会计准则、制度中没有明确的体现，政府会计主体在处理此类业务时“无章可循”。政府会计准则及制度规定政府会计主体财务会计采用权责发生制进行核算，涉及售后回购、售后回租等特殊业务时，为保证会计信息质量，政府会计主体应参照企业会计处理方式进行核算。根据实质重于形式原则，此类特殊业务应按照经济实质进行处理，但政府会计主体因未见明确规定，更倾向于按照法律形式进行处理。

（三）固定资产、无形资产等减值处理未予以规定

在会计计量方面，采用实质重于形式原则使得会计核算更加公允，因此政府会计主体应对固定资产、无形资产等账面价值与实际价值差额计提减值准备，这更公允的反映资产的实际价值，真实的反映政府会计主体的财务报告和运行情况。但政府会计制度仅对事业单位有关应往来款项计提坏账准备有相应规定，未全面引入资产减值会计，因此实质重于形式原则在减值会计方面得不到充分应用。

四、政府会计制度实施的建议

（一）完善政府会计准则、制度建设

政府会计准则规定，融资租赁取得的固定资产，应纳入政府会计主体自有资产进行入账核算并管理。财政部门应该出台有关细则，并且具有实际可操作性，同时加强资产管理相关制度建设，让财政管理制度与政府会计制度相互衔接。财政部门应考虑政府会计主体核算现状和减值会计的复杂性，尽快出台固定资产、无形资产等减值处理的规定，以使得政府会计标准体系更加完备。

（二）加强政府会计主体财务与审计人员队伍建设

企业会计准则已经比较完善，社会各界对企业财务与审计人员比较关注，企业财务与审计人员队伍建设比较成熟，但政府会计主体财务与审计人员队伍建设相对薄弱。政府会计主体财务与审计人员综合水平的提高，有助于政府会计体系建设改革的顺利实施，也会提升政府会计信息质量，政府会计主体成本核算也更加精确。

（三）财政部门牵头推进信息化建设

新政府会计制度执行之前，原政府会计核算体系庞杂导致很难有统一的财务软件满足各行业需求，政府会计准则、制度的施行，让各行业有了可比性，财务信息化建设也更加简单易行，因此财政部门应从全局出发，牵头推进信息化建设，让会计核算更加规范、统一，信息化建设可以减少繁杂业务的错误率，使得政府会计主体纵向、横向可比，进一步提升会计信息质量。

（四）加强政府监管与指导

2019年是实施政府会计制度的第一年，主管部门应加强对政府会计主体的业务监管与指导。加强对政府会计主体的税务监管，防止人为增加或减少坏账准备，进行避税。加强对政府会计主體的财务报告审核，以便指导共性、难点业务，为以后的政府会计制度建设做参考。加强对政府会计主体的成本核算，随着权责发生制的引入，政府会计主体成本核算变得可行，成本核算可以更有效的利用财政资金，加强成本核算与绩效管理，可以优化资金、资源的合理配置。

五、结语

实质重于形式原则在政府会计实务中应用会越来越广泛，有着非常重要的地位。随着市场经济的不断发展，经济环境的日益复杂，政府会计改革的不断深入，形式与实际不符的情况会越来越突出。合理的应用实质重于形式原则，可以确保政府会计核算的真实与可靠程度，如实反映经济业务实质，提升政府会计信息质量。