同一控制一刀切，多多少少都偏颇

2006年，《企业会计准则》参照国际准则上“同一控制”（common control），在“企业合并及长期股权投资准则”提出“同一控制”的概念及对同一控制下的企业合并处理作出规定。

同一控制下企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的企业合并。国际会计准则下对同一控制企业合并采用的处理方法有两种，即“权益结合法”和“购买法”，企业可以选择。现行国内准则规定只能采用“权益结合法”。两种方法下的处理差异较大，如何更好的理解同一控制下企业合并及方法选择，本文将提供一些思路。

一、集团视角，无可厚非

对于同一控制下的企业合并，可将其看做是两个或多个参与合并企业权益的重新整合，原因在于从最终控制方的角度来看，该类企业合并一定程度上并不会造成企业集团整体的经济利益流入和流出，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化。有关交易事项不能作为出售或购买来处理。

同一控制下的企业合并，本质上不作为购买，而是两个或多个会计主体权益的整合。合并方在企业合并中取得的价值量相对于所放弃价值量之间存在差额的，应当调整所有者权益。在根据合并差额调整合并方的所有者权益时，应首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应冲减留存收益。

但请注意，准则重点针对最终控制方，对最终控制方而言，不管定价如何确定及与账面存在多大差异，最终控制方合并经济利益一定没有变化。而对并购执行方而言，经济利益是否一定发生了变化，取决于定价方式及对价与账面价值的差异。

二、执行方视角，如何公允

从执行方角度，其实不需要看是否同一控制，只需要看并购是否以公允价值定价，如果是，原则上可判断具备商业实质，应该按照购买法处理，可辨认资产的评估增值计入合并层面，合并对价超出可辨认净资产公允价值部分作为合并产生的商誉，后续需要年度进行减值测试。如果不是，应采用权益结合法处理，冲减资本公积及留存收益。

这里就涉及到如何判断商业实质，通常包括交易目的及定价，是否具有合理的商业目的是判断商业实质的关键，如果交易仅仅是为了理顺集团内部管理或业务架构，通常不会被认为具有商业实质，这种情况下的定价多数情况下也会选择经审定的账面值为基础而非公允价值。交易如果涉及上市公司，因为有外部投资者，交易的定价是否公允收到合规及监管的影响，如关联交易、资产评估等，境内的股权交易实践中，国有企业需要遵循国资委有关国有资产交易的规定，大多数的交易特别是涉及上市公司的交易都需要进行评估备案，以评估值为基礎进行对价谈判，相当于公允价值进行交易，公允价值体现了商业实质，购买方必然付出高于或低于账面价值的资源，此时，如果采用国内会计准则，同一控制下合并对价高于在最终控股股东合并报表账面价值部分将冲减所有者权益，无法真正体现购买方的投资成本。

当然，我们也理解，现行国内准则对同一控制企业合并采用“权益结合法”处理的初衷，可以最大程度的避免集团内部控制企业通过交易，调整各自报表，特别是利润表，权益结合法将超出账面净资产部分计入权益，不会因为交易产生盈亏。应该说，在执行新准则初期，特别是在国内监管陆续完善的背景下，还是非常有必要的。

随着国内国际会计准则的不断接轨，随着中国企业国际化进程的不断加快和深化，随着越来越多的交易采用公允价值定价，如果一刀切规定同一控制下采用权益结合法对合并方有时候很难反映业务实质。因为购买法与权益结合法的处理不同对各期报表影响差异较大，可能影响投资者由此带来的决策。事实上是默认同一控制下交易应以账面值交易，或者认为同一控制下的交易无需以公允价值交易，在现在的评估及监管要求下，这样的交易越来越少。

三、交易案例

A集团下有B和C两家上市公司，分别持股60%和70%，其中C公司持有D公司100%股权（初始自外部购入），处于战略考虑，C公司决定将持有的D公司股权全部转让给B公司，并履行了上市公司及集团审批程序。

2019年12月31日，D公司可辨认净资产账面价值为2亿元，其持有土地、商标及专利等无形资产，公允价值为3亿元，B公司并购后可以产生较高的协同价值，所以交易对价确定为3.2亿元，B公司收购日报表的资本公积5亿元。

1、如果采用同一控制下的权益结合法

B公司

借：长期股权投资  2亿元

借：资本公积      1.2亿元

贷：银行存款      3.2亿元

B公司合并

借：净资产   2亿

贷：长期股权投资  2亿

交易对B公司的影响是，较账面净资产多付出的对价1.2亿冲减权益，单体及合并均无法体现D公司资产负债的重置影响。

2、如果采用购买法

B公司

借：长期股权投资  3.2亿元

贷：银行存款      3.2亿元

B公司合并

借：无形资产     1亿元

贷：资本公积（评估增值） 0.75亿元

贷：递延所得税负债  0.25亿元

借：净资产    2亿元

借：资本公积（评估增值）  0.75亿元

借：商誉                  0.45亿元

贷：长期股权投资          3.2亿元

交易对B公司的影响是，较账面净资产多付出的对价1.2亿元，增加资产（重置增值部分）1.45亿元，负债增加0.25亿元。充分体现了交易对价对资产重置的影响，后续按要求分期摊销，并对商誉进行减值测试，更好地体现了投资及回报要求。

两种处理方法对A集团没有影响。

因此，对同一控制下企业合并的处理需要适时做出补充，增加对“购买法”选择的权利，主要判断依据为是否具有商业实质，如果具有，应该按照购买法，反之，可以选择权益结合法，这样才能体现经济事项的本质。而是否具有商业实质，重点看定价方式及基准是否公允。

参考文献

[1] 企业会计准则。

[2] 同一控制下收购联营或合营企业的处理问题。《天职会计准则数据库，》。

作者简介：王殿元 出生年月：1981 年11月 性别：男 民族：汉 职称：中级会计师 籍贯：山东省昌乐市 学历：研究生 研究方向：会计学 。