制造业成本会计的发展与挑战

摘要：制造业成本会计目前在成本理论、及时性、个性化等方面面临着诸多挑战，会计理论界要与时俱进，大胆创新，紧跟时代发展的步伐，实现成本管理信息化，发掘大数据处理的潜力，充分借鉴最新科技成果，在成本理论、组织保证、技术手段等方面取得突破，将变动成本、完全成本纳入财务核算系统，单列生产费用为期间费用，在企业核心领导层设置首席财务官岗位，创造性地使用可扩展商业报告语言为成本管理服务，以便为企业决策提供更相关可靠的成本信息。

关键词：成本会计;组织创新;生产费用

制造业是国民经济体系的基石，加强制造业成本管理，挖掘企业发展潜力，提高企业利润，具有非常重要的现实意义。但在竞争日益加剧的今天，企业所面临的环境瞬息万变，对成本信息的需求也更加具有多样性和时效性，制造业成本会计的理论和实践也必然随之发展和完善。下面就制造业成本会计在新形势下的发展与变革进行研究。

一、制造业成本会计目前所面临的挑战

（一）成本会计理论与企业高质量的成本信息需求不相适应

一方面，当前大多数企业的产品成本核算仍然停留在直接材料、直接人工、制造费用三要素的生产阶段，尤其是对制造费用的管理还显得相当粗放，甚至将本属于直接材料的成本也以制造费用的形式分配出去，这将直接导致成本分析工作流于形式，成本控制也就失去了存在的基础;另一方面，客户订制产品越来越多，客户追加订单的情况也常有发生，企业对这些业务做出经济决策有赖于对产品成本进行精细化核算，严格区分固定成本和变动成本。

关于产品成本的核算范围，除了生产成本之外，理论界还有完全成本和变动成本的概念。完全成本是指生产成本加期间费用;变动成本是指为生产该产品而追加的成本。完全成本概念更加真实地反映了产品的成本耗费，变动成本概念更加精确地反映了决策相关的成本。在实践中，企业的财务核算系统无法直接提供完全成本和变动成本的数值，但完全成本和变动成本恰恰是企业在进行经济决策时的重要参考指标。如何将完全成本和变动成本的核算融入财务核算系统中，以提供更加相关更加可靠的财务信息是目前成本会计面临的一大挑战。

（二）成本核算方法无法及时提供相关的成本信息

1、会计分期假定使得成本信息无法及时提供

会计分期假定虽然使得会计主体不必等到全部经济业务完成后再进行财务核算，但将一个月作为一个最小的会计核算期间仍然不能满足企业对成本信息的及时性需求，在这种情况下，很多企业采用统计报表的方法来弥补上述不足，但由于统计报表中的一些数据仍然依赖于财务核算系统，使得统计报表发挥的作用也相当有限。

2、冗长的会计核算程序使得成本信息无法及时提供

会计核算是建立在原始凭证的基础之上，取得合法有效的原始凭证是进行财务核算的重要步骤。但原始凭证的取得是一个比较费时的过程，尤其是有关原材料的采购发票的取得更是一个漫长的过程。在实务中，在收到采购的原材料后，往往需要经历对账、审核、报销、编制记账凭证等流程后，原材料的成本信息才能进入到财务核算系统，这个过程有时需要耗费数月时间。

企业在进行报价工作的过程中对成本信息的及时性要求尤其明显，如何及时提供相关可靠的成本信息是成本会计面临的重要挑战。

（三）在信息化背景下企业对成本信息的个性化需求

成本核算信息化是當前成本核算手段变革的必然选择，这使得成本会计为企业决策层提供更加复杂、更加精细、更加具有个性化的数据成为可能。不同的企业所处的行业不一样，所处的环境不一样，所处的时间不一样，使得其对成本信息的需求千差万别;不同的企业文化和管理者风格也会产生不同的成本信息需求。这必然使得成本会计不可能参照同一模板来提供成本信息。因此，如何让信息化手段具有广泛的适应性，能够根据管理者需求生成决策有用的成本信息，是成本会计面临的一个全新挑战。

二、制造业成本会计的时代要求

（一）成本会计应紧跟信息化发展的时代要求

信息化如同第四次工业革命般迅速席卷各行各业，成本会计工作当然也不能置身事外。事实上，成本会计信息化早在20世纪90年代就被提出，时至今日，成本会计信息化工作也取得了举世瞩目的成就，但技术发展日新月异，成本会计信息化工作也不可能一蹴而就，必须紧跟信息化发展的前沿技术，不断提高和完善。

1、成本会计信息化工作要充分吸收企业管理理论的最新成果

未来企业管理理论的一个发展趋势是科学管理与人本管理相结合。科学管理是指用刚性的规章制度来下达任务，用标准的流程操作来保证任务完成。人本管理是指一切管理活动以人为根本出发点，充分调动人的主观能动性来完成任务，流程化的操作退化为一种辅助管理手段。在科学管理思想下，信息化软件强调前后相继的节点操作，这会使信息化软件的适应性变差;在人本管理思想下，信息化软件更加强调流程的灵活性，以充分发挥软件操作人的专业价值。成本会计工作更是一件需要发挥专业素养的工作，其信息化也应当充分体现灵活性。

2、成本会计信息化工作要充分吸收信息化技术的最新成果

可扩展商业报告语言（XBRL）是一种基于XML、专门用于财务报告编制、披露的跨平台计算机语言。使用XBRL，可以方便实现财务信息交换，低成本地提供财务信息。成本会计工作需要收集大量的数据来进行核算、分析，如果在成本会计信息化工作中统筹采用XBRL，则能极大地提高成本信息的准确性和及时性。

（二）成本会计应挖掘大数据处理的管理价值

成本信息是否准确可靠？产品成本是否还有下降的空间？产品成本的变化趋势是上升还是下降？这些问题是成本分析的重要课题。在传统成本分析活动中，要想准确得出结论并非易事，或是因为手头的数据有限，或是因为需要分析的数据实在太过于庞大。在大数据处理技术发展的今天，我们可以轻而易举地抓取相关数据进行分析：一是，抓取历史采购数据进行分析，判断产品成本是否接近最低水平;二是，抓取历史生产成本进行分析，判断产品成本的变化趋势;三是，抓取历史销售单价进行分析，判断产品盈利能力的变化趋势;四是抓取同行业同期销售单价进行分析，判断产品的竞争能力。

（三）成本会计应借鉴科技发展的最新成果

在5G兴起，万物互联的背景下，现实生活中的各个对象（每件物品）有望快速接入网络并在网络中拥有一个身份标志，其状态信息将会被全程跟踪。在车间安装监视系统，动态跟踪每一件产品的成本耗费过程，精确计量产品的材料耗用数量，精确分配产品的成本耗费金额，使得成本会计工作真正得以实现精细化管理，迅速识别具有市场竞争力的产品，从而开展专业化的生产，获取核心竞争力。

三、制造业成本会计的发展方向

（一）制造业成本会计的理论创新

1、变革生产成本的核算范围

在传统成本会计理论下，生产成本主要核算直接材料、直接人工、制造费用，其中，直接材料、直接人工的核算内容已经属于变动成本的范畴，但制造费用的核算内容却不完全属于变动成本，例如计入制造费用的厂房折旧、设备折旧、车间管理人员工资等，从某一订单的产品角度来看，这些成本属于沉没成本，是订单决策的无关成本。在普遍实行“按单生产”的今天，如果将这些沉没成本计入生产成本，很可能会导致报价虚高，从而错失订单，也不利于考核产品的实际材料耗费。另外，这些沉没成本也不满足资产的定义及其确认条件，因为沉没成本预期不会给企业带来经济利益，不是很可能导致经济利益流入企业。将这些沉没成本剔出生产成本的核算范围，可以提供更加相关的成本信息。

2、变革期间费用的核算范围

在传统会计理论下，期间费用包括销售费用、管理费用、财务费用。在将前述生产领域的订单沉没成本剔出生产成本的核算范围后，应增设“生产费用”项目，用以核算生产领域的固定费用，这样三项期间费用将变成本四项期间费用。事实上，生产费用在本质上也是一种期间费用，将其单列为一项期间费用并无不妥。这样，营业利润的计算公式为：

营业利润=营业收入—营业成本—生产费用—销售费用—管理费用—财务费用

营业成本是变动成本，营业收入减营业成本反映了边际利润，边际利润减生产费用是传统意义上的毛利，营业成本、生产费用、销售费用、管理费用、财务费用共同构成了完全成本。

通过以上成本会计理论创新，实现了变动成本、生产成本、完全成本的同步核算，完美融合了三者的优点，满足了企业的多种应用场景。

（二）制造业成本会计的组织创新

成本管理是财务管理的一项重要内容，加强财务管理是企业健康发展的必由之路。目前，企业管理理论界已充分认识到了财务管理的重要性，认为要以财务为抓手管好人流物流资金流信息流，要以财务为主线完善和深化内控体系建设，要以财务为主体做好企业的战略规划和风险控制。财务理论界更是高举“业财融合”的大旗，要求财务要深入到业务领域，前置财务控制的节点，将财务管理同业务管理融合起来，突出财务对业务的指导和控制作用。然而，在实践中，“业财融合”的效果却大打折扣，有的甚至是有名无实。究其原因，主要是财务的责任和权力不匹配造成的。研究财务权责统一的路径是解决财务管理“天花板”的有效方法。

变革企业组织架构，在企业核心领导层设置首席财务官，全面领导企业财务管理事宜，统筹推进业财融合的大计，专业识别和化解企业风险，系统落实企业的战略规划，从而明确成本控制的主体责任，让企业成本管理水平上一个新台阶。

（三）制造业成本会计的手段创新

制造业成本会计工作任务重、时间紧，是财务界名副其实的“重力活”。目前，制造业成本会计完成工作的手段主要有两种：一种是利用电子表格软件手工核算成本。这种方法虽然在成本核算方面有一定的灵活性，能满足企业的个性化需求，但工作量大，效率低，很难适应大型企业的需求，成本分析工作更是举步维艰;另一种是利用商业化软件核算成本。這种方法虽然效率高，但成本核算思路在很大程度上受制于软件公司的通用核算思路，无法满足企业的个性化需求，成本会计事实上沦为软件公司的“操作工”。只有极少一部分资金雄厚的企业拥有定制软件，真正解决成本会计的及时性需求和个性化需求。

变革成本会计的工作手段，创新成本管理思路，成为当下最为紧迫的任务。力此，财务人员要积极加强学习，掌握基本的编程技巧，丰富自己的工具箱，创造性地解决问题，是解决制造业成本会计当下及时性需求困境和个性化需求困境的根本方法。

四、结语

制造业成本会计所确定的产品成本在结转为营业成本后占成本费用总额的比重往往较大，极大地影响着企业业绩，因此，财务理论界应从成本理论、组织保证、技术手段等几个方面加强创新，突破成本会计实务难题，满足企业决策需求。加强成本管理在财务管理中的战略地位，提高成本失控风险在企业风险管理中的权重;要以成本管理为纲加强企业“两金”管理（存货和应收账款管理），提高存货周转率和应收账款周转率;要以成本管理为主线加强企业内控体系建设，落实成本控制在内部控制中的先锋作用。

参考文献：

[1]陈鹏.浅谈数字化转型环境下的制造业成本管理[J].中国管理信息化，2019（10）：36-37.

[2]李乃红.大数据时代制造业企业成本管理策略探讨[J].中外企业家，2018（20）：31.

作者简介：

杨春喜，重庆集诚汽车电子有限责任公司。