浅谈新收入准则对房地产开发企业的影响

王福宗

【摘要】2017年7月15日，财政部公布了经修订后的《企业会计准则第14号-收入》（以下简称“新收入准则”），取代了原《企业会计准则第14号-收入》和《企业会计准则第15号建造合同》及其应用指南。新收入准则的实施，将对房地产、电信、商品批发零售行业产生很大影响。本文首先对比新旧收入准则的变化，其次用“五步法”对房地产开发企业进行收入确认分析，再次分析部分房地产开发企业新收入准则实施情况。

【关键词】新收入准则;房地产开发企业;五步法

1、新旧收入准则对比

新旧收入准则在收入确认模型、收入确认核心条件、收入确认时点/段确定、交易价格确定等方面存在差异，具体情况见表1：

2、房地产开发企业收入确认“五步法”应用

新收入准则按“五步法”模型对收入进行确认和计量，其中第一、二和第五步主要与收入确认有关，第三、四步主要与收入计量有关。现从合同角度出发，对房地产开发企业应用“五步法”进行探讨。

2.1步骤1：识别与客户订立的合同

合同是交易两方或多方之间为开展业务而订立的具备法律效力的协议，新准则适用于与客户订立的每项合同，包括合同变更和和合同合并等。

房屋买卖涉及金额较大，目前，中国新房销售合同均须签订由建设主管部门统一制订的规范的合同文本，所辖区域内房产公司一般直接使用上述规定版本的合同，因办理产权转移登记时，房屋产权登记机关往往要求使用，否则不予办理备案、登记，所以房管局备案的销售合同应为识别出的与客户订立的合同。

2.2步骤2：识别合同中的单项履约义务

履约义务是指合同所包括的向客户做出的转让商品或服务的承诺，如果这些商品或服务可以单独区分，则应分别处理。为了识别一项合同中包含多少项履约义务，需要评估合同的每一要素，确认其是否是可单独区分。如果1.客户能够单独因商品或服务或与客户可使用的其他资源一起获益;及2.该承诺与合同中的其他承诺是单独可识别的同时满足，则履约义务视为是可单独区分的。下列情况通常表明企业向客户转让该商品的履约义务与合同中其他履约义务不可单独区分：（1）企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。（2）该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。（3）该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。

针对商品房销售合同，合同包含的履约义务一般有出售商品房、车位以及物业服务等。商品房构成房产销售的交付主体，合同中对商品房买卖约定非常清晰。除商品房买卖外，会存在将商品房及车位捆绑销售及单独销售两种方式，目前国内大部分都是车位和房子分开销售，但如果商品房与车位捆绑销售，也应认定为两项单独的履约义务。有时，在楼盘前期营销推广阶段，房地产开发商会在宣传册中对小区绿化配套或者送车位、送家电等做出承诺，上述内容虽未构成正式销售合同条款中约定的内容，但仍需判断承诺是否可单独区分，并以此作为单项履约义务还是多项履约义务。

2.3步骤3：确定交易价格

交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。

商品房销售合同一般约定三种计价方式，一种是按建筑面积计算，根据建筑面积乘以建造面积单价计算合同总价;一种是按套内面积计算，根据套内建筑面积乘以套内面积单价计算合同总价;还有一种是按照一套（单元）直接报总价。开发商可以根据每个楼盘的实际情况选择其中一种方式或者结合使用。有时，还会存在交多少抵多少、打折促销或全款优惠的情况，需要判断是否存在重大融资成分，做出有针对性的处理。

2.4步骤4：将交易价格分摊至各单项履约义务

新收入准则规定合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务;当单独售价法无法取得时，可采取市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价。

一般在商品房销售合同中，商品房买卖是一项独立交易，不存在将交易价格分摊到多项履约义务的情况，但也存在商品房买卖与车位或家电捆绑销售的情况，在此种情况下须将销售总价在住宅销售、车位或家电销售之间根据一定比例分摊，分摊的基准价格可参考房住宅、车位及家电的单独售价确定。

2.5步骤5：在履行各单项履约义务时确认收入

根據新收入准则规定，履约义务可按时段或时点履行，符合下列条件之一，属于在某一时段履行履约义务并确认收入，否则按时点确认收入。1.客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。2.客户能够控制企业履约过程中在建的商品。3.企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

对于房地产行业而言，现房销售，房屋交付后买受方可从其出租或变卖交易中获取经济利益，一般按交付时点确认收入;期房销售，付款后一般需要1-3年交房，买受方无法获得经济利益，因此不符合准则第一个条件。在商品房建造过程中，从土地的取得、工程推进以及竣工验收均由开发商主导，买方可参与监督，因此也不符合准则第二条要求。唯有第三条即生产的商品具有不可替代用途，且有权就至今已完成的工作收取款项具有一定可操作性。房屋销售合同会规定具体房号，此条可认定生产的商品具有不可替代用途;但国内期房销售合同会约定建设工程经竣工验收合格，并取得建设工程竣工验收备案证等具备正常使用条件后，才可交付买受人使用;同时，当买受人违约时，其支付的违约金不能弥补开发商已发生的成本，因此，国内期房销售也应按时点确认收入;对于国外期房销售，如可在合同中设定有权就至今已完成的工作收取款项等类似条款，可按时段确认收入。

3、部分房地产开发企业新收入准则实施情况

新收入准则要求，对于在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业，自2018年1月1日起执行新收入准则;对于其他在境内上市的企业，要求自2020年1月1日起执行新收入准则;对于执行企业会计准则的非上市企业，要求自2021年1月1日起执行新收入准则;对于条件具备、有意愿和有能力提前执行新收入准则的企业，允许其提前执行本准则。目前，万科、碧桂园已执行新收入准则，其房产销售收入政策见表2：

万科于2018年1月1日起执行新收入准则，其2018年报显示，变更收入政策使营业收入减少7.53亿元，占销售收入的比重0.25%，变化微乎其微。碧桂园于2017年1月1日起执行新收入准则，外部审计机构将按在一段时间内确认收入的房地产开发收入确认作为关键审计事项披露，收入政策变化使其收入增加287.66亿元，占变化后总收入2269.00亿元的比重为12.68%，收入政策变化对其影响较大;因碧桂园在年报中说明“本集团的收入主要来自中国大陆，并且90%以上的非流动资产均位于中国大陆，因此未列示按地区分部的资讯”，又因国内期房销售基本不满足按时段确认收入条件，据此估计增加的收入应该是马来西亚森林城市、澳洲悉尼莱德花园等海外期房项目按时段确认收入的影响。

总结：

综上所述，新收入准则的实施对房地产开发企业的期房销售产生一定影响，国外期房销售收入确认可能提前。会计人员在判断收入确认和计量方法时，要根据合同条款和实际情况具体分析。同时，会计人员要熟悉房地产业务，深入研究合同条款，做出合理的职业判断。希望通过本文的分析，为房地产开发企业提供借鉴。

参考文献：

[1]财政部.企业会计准则第14号-收入.2006.

[2]财政部.企业会计准则第14号-收入修订版.2016.

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