碳排放权会计计量与披露思考

范晓炜

[摘    要] 会计信息的质量对会计信息的使用者来说是尤其重要的，然而，会计信息伴随各种自然灾害的频繁发生，需要发展中国家肩负更多的碳减排义务，以减轻缓解气候的日趋恶化。碳排放权作为一种稀缺的宝贵资源，应当在会计信息系统中表现为生产要素的形式，并提及事后把摊余成本和公允价值作为后续计量的方式，并在资产负债表中予以确认，以满足会计信息需求者的使用需求。

[关键词] 碳排放权;会计计量;信息披露

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2020. 17. 013

[中图分类号] F275    [文献标识码]  A      [文章编号]  1673 - 0194（2020）17- 0030- 02

1    引   言

近些年来，由于大量使用碳能源如煤、石油、天然气等，导致二氧化碳大量的排放，二氧化碳是全球变暖的主要因素。我国各省区市以及重点排放行业的碳排放水平、减排潜力和经济发展需求等不同，全国碳排放权交易市场建设显现出复杂性和艰巨性。在我国建设碳排放交易之间，总结建设经验和国外发展过程中的遇到的问题，在此基础上构建我国符合我国经济发展的碳排放会计系统。

2      碳排放权概述

2.1   何为碳排放权

碳排放权是在联合国有关组织批准的特许前提之下，一个国家或企业为了提高能源利用率，减少污染以及改善发展方式，以减少碳排放量（其中主要是温室气体CO2的排放量），才可以进入碳排放交易市场中的碳排放量的计量单位，这也被称为“碳权”或者“碳信用”。

2.2   碳排放权交易原则

按《京都议定书》制定的规定来减排，须对监控我国企业的二氧化碳的排放量并允许有碳排放权资格的企业之间碳交易，进而可以控制住二氧化碳的排放总量，进一步完成节能减排、保护环境。中国作为世界上最大的发展中国家，国家企业大多数的交易都是从市场上进行的，以清洁发展机制为依据响应国家政策号召减少碳排放量排放。

3      碳排放权会计研究综述

3.1   国际碳排放会计发展现状

这些年来，欧盟、日美等国家也开始研究起碳排放会计问题。美国研究碳会计最早于1990年制定并发布《清洁空气法修正案》后并实施二氧化硫排放权交易制度。2010年，根据ACCA和国IETA的研究情况显示，不同的欧盟内部国家所建立的碳排放交易系统不同，因此欧盟内部对于碳排放会计的处理不同，企业可以自己做决定对于碳排放权而成的资产是按照成本还是公允价值进行计量，并且各国多数企业对碳排放权会计信息披露完成的并不足够。

3.2   国内碳排放会计发展现状

发达国家的碳会计研究已经具备一定的完善系统，然而当中国学者们还处于低碳会计研究的萌芽阶段时，碳排放权会计的基本知识还没有一个一致的规范的认知，也没有权威的理论研究报告做指引。在这一阶段中，中国的碳排放交易市场虽然初步建立，但国内企业仅参与交易之中是不够的。国内碳排放权交易仍然没有明确的法律方针作指引，缺乏对市场监管的限制要求，国家也没有颁布有关规定，以来规范碳排放权的初始分配及交易业务的有序进行。碳会计是会计学理论发展史的一个新方向，它是一套汇集会计、生态、环境、资源等领域的多学科知识，涉及知识的许多方面。由于我国在三大排放权交易所中的成员企业数量较少，达不到与国际碳排放交易市场直接联系的要求。

中国碳排放权交易集中在特定的清洁发展机制项目上，在碳排放交易的建设方面，上海、北京、天津已经快人一步先后建立了碳排放交易所，进而为我国碳交易市场以后的规范发展做了有利铺垫。

从资产概念的方向上说，碳排放的相关的经济利益很可能流入企业，它的初始成本或价值可以可靠地计量。然而，由于对研究人员对具体资产科目的不同理解，对确认为何种科目却不能达成共识，目前共有三种看法：即存货、无形资产和金融资产。

4      碳排放权会计重点问题探索

4.1   碳排放权的确认

结合前人研究的经验来看，表面上将碳排放权确认为存货、无形资产、金融资产等都有其合理之处。站在决策的视角，会计从业者要充分发挥会计的管理职能，就要精选一个对提高企业业绩、节能减排和可持续发展等对企业未来发展更为有利的方案。倘若拥有这项资产以便出售或者自己使用就可以把它定位为存货;如果它是打算在较长时间内使用，则它被公认为固定资产或无形资产;如果打算进行投资高低价买卖获得差额，最好是计入交易性金融资产……相应的，对于不同的主体不同的会计核算方式意义也就不同。自己使用的碳排放权会计处理记为无形资产，而进行市场交易和出售的排放量可记为交易性金融资产。

依照中华人民共和国《企业会计准则第6号——无形资产》第三条：“无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。”如果满足下列情形中的任何一条，便可确认为无形资产：

（1）能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、轉移、授予许可、租赁或者交换。

（2）源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。

因政府授予的碳排放权符合法定程序，并可用于出售、转让等交易。因此，其不仅具有可辨认的准则，并且是无实物形态的非货币性资产，所以企业应按照准则规定，应将其计入到无形资产。

4.2   碳排放权的初始计量

4.2.1   计量方法的选择

碳排放会计交易处理程序中会计计量是其完整系统核算的至关重要的一部分，也是整个企业会计工作中不可忽视的关键步骤，它是将资产货币金额进行确认并在资产负债表和利润表等财务报表中确认和列报的程序，是连接会计确认和信息披露会计核算之间的桥梁。《企业会计准则——基本准则第四十二条》指出，会计计量属性主要包括历史成本、重置成本、变现净值、现值和公允价值总计五种。根据不同的会计处理核算程序，会计主体应具体情况具体选择使用。

在会计实务的处理中，公司应按规定的要求进行实际计量，当特许标准得到满足时，以碳排放权的公允价值加上与获得的碳排放直接相关的注册费以及其他费用（如果有的话）进行初始计量，假如公允价值未能实际计量，则按照1块钱计入核算。

对于通过市场交易和购买方式获得的排放权，按照历史成本进行初始计量。根据企业所获得碳排放权方式的选择也有两种计量方式的选择。一是通过拍卖等交易获得的，则以成本进行计量，即是购入价格加上增值税等费用和能直接使该项资产达到预期目的必须的各项费用，主要包括买价、手续费等管理费用，二是为了自身使用而购入的排放权，则应计入无形资产，记为资产的消耗，三是企业购入碳排放权是为了用来投资以赚取差额利润，则应根据相关会计准则的规定，作相关会计分录，借：可供出售金融资产，贷：银行存款、应收账款等会计科目。

4.2.2   关于免费取得的碳排放权会计处理

在我看来当企业以低于市场价格，或免费从相关机构直接获得的碳排放量，符合《企业16号的会计准则》要求的，企业应按照相关会计准则的规定的进行实际计量。在符合标准的特许条件时，根据碳排放权的公允价值，再加上收购的碳排放量直接相关的注册费，以及其他费用（如果有的话）进行初始计量;假如公允价值未能实现的，该用1块钱计入核算。同时，在满足确认条件时需确认一项递延收益，并在有效期内将碳排放权有序分摊并列入营业外收入科目。

4.2.3   关于外购碳排放权会计处理

对于外购的碳排放额，按照历史成本进行计量。购入的排放权成本的计量方法是买入价格加上增值税等费用和能直接使该项资产完成预定目标所必须的支出。对于企业从其他方购入的碳排放权，依照中华人民共和国《企业会计准则第6号——无形资产》的规定，依据碳排放权的公允价值及相关税费进行初始计量。

4.3   碳排放权的后续计量

关于碳排放权的后续计量，依照中华人民共和国《企业会计准则第6号——无形资产》这一准则，在刚开始计量时，按照公允价值和相关税费，并将税费及相关费用计入成本里，在碳排放权能实现其价值的时间区域中进行。对于首次确认的名义金额进行确认的，随后的期间内不再进行摊销。

依照中華人民共和国《企业会计准则第8号——资产减值》的规定严格开展详细测试，和普通商品一样，当排放权出现减值的可能时，应及时对其进行减值测试，并计提相应的资产减值准备。

5      碳排放权的会计信息披露

目前，世界上没有统一的碳排放报告的规定，我认为会计信息披露形式应强调企业出具表内信息披露和表外信息披露两种相互补充的形式。表内披露是将有关碳排放研究方面得来的结论将其表现在财务报表中以供企业财务报表的使用者查询。表外会计信息披露的碳排放量可有两种模式：一是呈现在现有的会计工具内，相近于附注等;二是在一个独立的碳排放权情况说明书中表现。

6      结    论

低碳经济作为当前社会面临的重要课题，已被列入中国国家经济和社会发展规划，虽然在《京都议定书》发布的内容之中，也没有被安排强制性减排目标，为全球环境保护和低碳经济的发展做出自己国家的贡献。因此，为响应国家号召，应对环境治理减缓、全球变暖，财务会计可谓重中之重，责任重大，已然成为世界经济的重要支柱。会计工作更应考虑企业的社会责任，最大限度地从企业的角度来看，会计信息应对气候危机提供关键的决策支持，会计学者对碳排放量会计处理应积极地面对。

主要参考文献

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