煤炭企业矿山地质环境治理恢复基金财税管理的探讨

摘要：伴随着我国经济实力不断发展和壮大，能源消耗也开始呈现增长的趋势，开采矿山的同时不可避免会对环境带来一定程度的污染。如何切实有效地加强矿山生态环境的整治和改善，就成为当前一个亟需解决的难题。基于矿山环境治理工作需要花费巨额的资金来保障，我国国家三部委于2017年出台下发的《建立矿山地质环境治理和恢复基金》的指导意见中指出为了进一步提高矿山治理的效果，并且保证矿山管理工作的可持续性。矿业权人需要保障环境治理费用以及环境恢复过程中所需要的资金。本文从财税管理角度，对企业矿山地质环境治理恢复基金制度的设立条件、预算管理、审核流程、会计信息披露、税务处理、会计核算和审计监督等相关业务问题进行探讨，并提出建议。

关键词：煤炭企业;环境治理恢复基金;财税处理

一、矿山地质环境治理恢复基金的背景

我国国土资源局联合财政部以及环保總局在2006出台的《逐步建立矿山环境治理和生态恢复责任机制的指导意见》（财建〔2006〕215号已废止）文件规定：我国为了切实有效的加强和提升矿山环境治理的能力和恢复效果，督促矿山企业在合理的范围内承担起资源开发和环境治理的费用，企业可以根据法律规定计提需要用以环境治理和保护的专项保证金，并且是由当地的财政主管单位进行指定的银行账户开户存取金额，根据相关规定利用该项资金。地方财政机构联合国有资源和环境保护主管机构负责对企业进行预提的环境治理资金进行监督和管理。2017年我国的国土资源局、财政部、环境保护部将原文件（财建〔2006〕215号）废止，联合出台《关于取消矿山地质环境治理恢复保证金建立矿山地质环境治理恢复基金的指导意见》（财建〔2017〕638号）文件规定：由于原先实行的保证金制度已经不能够适应当前的环境，对于原先制度中的一些方法需要作出更改。企业按照实际情况结合整个矿山企业在开展过程中对于环境的损坏程度，制定整个矿山在开采年限内的环境治理恢复方案，并按照相关的会计准则预计弃置费用。借助于以上措施，能够有效地提高矿山企业的环境治理资金的利用率，对于整个矿山企业能够对各项治理费用进行准确的计算以及计划。

二、矿山地质环境治理恢复基金的使用范围

矿山地质的环境治理专项恢复基金是由企业自行使用，需要用于矿山环境的专项治理和生态恢复支出中;依照企业所有权，政府监督管理，专项款专用的使用原则，按照矿山地质环境保护方案和土地复垦的方案最终确定使用的费用计划，并且制定工程开展的规划表，进度公示等等，在整个矿山地区的开发过程中，会不可避免的造成该地区的一些环境损害，例如塌陷滑坡裂缝地形改变等等以上问题，而这一些问题还会后续地影响矿区居民的居住环境以及居住安全。除此之外，在整个开发过程中，还有可能产生一些污染物，例如废气废水废渣等，而这些污染物的治理及循环利用，都需要付出一定的经济成本。并且对于矿山地区的生态恢复，例如植被恢复、水土保持等多方面也需要一定的经济投入。所以，以上的专项款应该被科学合理地利用在上述几个方面中。

三、矿山地质环境治理恢复基金财税管理的措施

（一）完善制度

俗话说“没有规矩，不成方圆”。规矩也就是规章制度，开采企业需要结合实际情况制定专项用于环境恢复和治理基金管理办法，规范基金计提、使用及核算，对基金的预算管理、会计核算、审核流程、涉税处理、审计监督进行明确，为基金管理提供制度保障。

（二）加强预算管理

三部委文件中明确规定，矿山开采企业在整个矿山开采过程中会不可避免地造成一些环境的损害，而这些企业对于开采矿区当地的生态恢复以及环境治理必须担应起相关的责任，按照我国《关于做好矿山地质环境保护与土地复垦方案编报有关工作的通知》（国土资规〔2006〕21号）要求，在对开采企业的开采方式以及开采年限等多个指标进行综合的评估之后，得出最终的矿山地质环境的环保方案和复垦提案。企业根据方案中制定的恢复对象及工程措施，编制年度计划，履行完公司内部程序后，严格按照预算执行。开采矿山的各类企业在矿山环境治理恢复基金使用上，要加强项目计划管理，保证项目计划的科学性、严肃性，执行中应保持年度计划的严肃性。

（三）健全审核流程

为保障环境恢复工作的有序开展，企业应对环境恢复治理工程项目立项、实施、验收审批手续等工作制定健全的审核流程，并建立考核机制。环境治理和生态恢复工作应指定专业部门由专人负责，基金的使用应遵守企业财务管理相关制度规定，严格履行审批手续。

（四）规范会计核算

1.环境治理恢复基金的提取

按照三部委文件确定，矿山开采型企业可以把用于环境生态保护和恢复的专项资金按照当前国家规定的会计准则来进行划分，并设置为弃置费用，计入当期资产，在预估的开采年限中使用产量比例等方式摊销，并计提到生产成本中。会计准则第4号详细地规定了整个弃置费用的使用方法以及设置的流程，并且这些流程的参考标准，应当以国际的标准作为规范。对于开采矿区的企业，由于该开采过程所造成的环境损害应当由该企业来承担，并且对于后续的生态环境治理和恢复也必须付出经济成本;会计准则第13号规定，以当前的现值得出需要作为固定资产的成本，同时与对应的预计负债相对。

依据上述规定，企业要根据有关政府主管部门审核的矿山地质环境保护与土地复垦方案中静态投资额，将折现现值一次性进入相关资产，同时确定预计弃置费用。

借：“固定资产”

贷：“预计负债-基金”

在预计开采年限内按照产量储量法计提资产折旧，计入生产成本。

借：“生产成本-折旧费”

贷：“累计折旧”

每月计提未确认融资费用。

借：“财务费用-利息支出-环境治理基金利息”

贷：“预计负债”

同时，为了进一步加强对专项资金的使用情况的掌握，需要将企业的专项资金开设专门的银行账户，并且对于这部分资金的具体使用情况要进行详细的记录。对于账户开设情况报送矿山所在地县级自然资源主管部门。

如果有关政府主管部门审核通过的矿山地质环境保护与土地复垦方案中静态投资额、矿权年限以及折现率发生变动，根据财会[2014]1号《企业会计准则解释第6号》关于对于预计负债的解释，企业因固定资产弃置费用确认的预计负债发生变动，如果是由于技术的更迭、法律要求的改变或者是整个市场环境产生了不可控的因素，如果需要改变，就应当对整个改变的规模进行评估，同时对其折现率的改变导致的预计负债的变化也要进行相应的计算，而具体的计算方式主要包括以下两种：第一，如果整个企业的预计负债呈现出下降的趋势，那么首先要对其当前的资产账面价值进行评估。并且，如果整个预计负债的降低数量超过了整个固定资产的数值。那么，对于超出的部分，应当以当前的损益作为基础来进行弥补。第二，如果对于企业而言，其当前的预计负债过高，那么，就需要提前对相应的提升固定资本的额度进行计算。依照上述原则调节的固定资产，在一定的年限内计提折旧费用。如果企业对其整个固定资产的寿命的评估与实际的寿命之间有较大的出入，那么，由此所导致的变化都需要确认发生时的损益。

2.矿山地质环境治理恢复基金的使用

矿山地质环境治理储备基金计划根据年度计划严格遵循三部委文件的规定的用途，发生环境治理费用支出时：

借：“预计负债”

贷：“银行存款（基金专户）。”

（五）完善涉税处理

1.增值税进项税

对于企业实际使用的环境治理费用，比照企业正常经营支出，只要取得符合条件的增值税扣税凭证，其进项税额可以扣除。

2.所得税前扣除相关问题

在三部委的相关文件中，对于弃置费用对应的资产，按照矿山企业采矿证使用权年限，通过产量储量等方法摊销进入生产成本。对于整个计算中所涉及到的税前列支的一些问题，由于三部委所出台的文件中并没有对上述问题进行准确的阐述。依据所得税法相关规定，企业按照我国制定的相关法律法规的规定进行提取的专项环境生态保护的资金，可以给予扣除。但是实际操作中，针对条例中规定的“提取的专项环境生态保护的资金”有很多观点。笔者认为：针对企业计提的专项治理环境基金，在我国税务机关没有明确规定相关规定之前，企业仍然可以按照国家税务总局公告2019年第41号文件的规定：纳税人在进行所得税汇算时，会计处理与税收规定产生分歧的，需要按照税收规定计算。税收规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按国家统一会计制度计算。建议按照以下三点来执行：第一，企业计提的环境治理基金计入预计负债，同时计入固定资产，不得在所得税前扣除;二是在实际的情况中对于环境保护和生态修复工作的治理费用支出，将其视为固定资产的购进，不得在企业所得税前扣除;三是按照产量比例等方法摊销进入生产成本金额在所得税前扣除。

案例：某矿山企业依照有关政府主管部门审核的矿山地质环境保护规划和土地复垦的规划中静态投资额，将折现现值2.1亿元一次性进入相关资产，并计入预计弃置费用。在预估的开采总年限内使用产量等方式进行摊销，每年计入生产成本金额300万元。该企业当年为了进行环境保护及生态治理方面费用1 000万元（超出当年计入生产成本300万元金额），对于这部分资金，直接从基金专户中支付给具体实施单位，而对于整个矿山的环境恢复工作，其具体的验收则应当由政府部门来主导。

（1）一次性计入固定资产：

借：固定资产 2.1亿元

贷：预计负债2.1亿元

（2）每年计提折旧：

借：生產成本300万元

贷：累计折旧300万元

（3）实际用于环境保护、生态治理恢复支出：

借：预计负债1 000

贷：银行存款1 000

所得税前扣除按照每年进入成本300万元列支。

（六）会计信息披露

按照《企业会计准则第13号-或有事项》的明文规定，开采矿山型的企业按照预计负债需要体现出的因素，在企业自身的资产负债表中，注释和披露一下预计负债相关情况及说明。利用对矿山环境资源治理和使用资金的监管性披露，可以有效地反映出矿山企业在治理环境、恢复生态和用于承担社会责任的表现，可以提升社会群众和监管部门对环境生态的监管，提高矿山开采型企业恢复生态环境的主观积极性。

（七）严格审计监督

新的指导意见，强调政府环保部门事中事后监管，矿山企业进行基金计提和使用用途，所有矿山地质环境保护和生态恢复的项目进度都需要统一的列入信息公开展示系统。矿山企业应边生产边修复，并按照规定申请生态修复验收;如果有企业未能履行生态修复义务，那么政府有必要给其限定的期限来做出相关的整改措施。如果超出了期限仍未作出整改或者是整改仍然存在问题的，那么就应当将企业纳入矿业权异常目录，或者是将其登记到网上严重违约失信企业名单中。对于企业中一些拒不履行环境修复工作义务的企业，那么可以由法律规定的机构或者组织牵头，以其当前对于生态环境破坏的程度为参考，进而向各地的人民法院提起相应的环境诉讼，并且为了进一步修复环境，应当按照当前的法律法规的规定来对该企业进行处罚或者是追责。

矿山开采企业需要定期的对作业的矿山环境治理专项恢复基金的提取、储存和使用管理进行自查，重点检查重要计划项目的实施情况，检查计划项目的合规、合理性及费用的提取、使用情况，对存在的问题责令限期整改并予以通报。 避免给企业带来法律风险及社会不良影响。

四、结语

我国逐渐重视并且承诺改善矿山开采地区的生态恢复和环境保护，这是我国经济不断发展出现的新型问题，由此带来的生态环境不断恶化也一定程度上开始制约我国经济的快速发展，如何切实提升对于矿山生态环境的恢复力度成为当今迫切需要解决的实际问题。在2017年文件出台之后，矿山开采型企业由最初的环境保护体系逐渐转变为根源环境的生态保护基金制度，不论整个政策的会计处理方式还是税务管理、处理及信息的最终披露都发生了巨大的改变。在会计层面的处理方式上，需要符合国际会计的约定，为了更好的反映出“矿山环境治理恢复基金”的实质，需要统一计提到“预计负债”。 利用对预计负债的信息披露，可以直接有效地得出矿山开采企业在进行恢复生态环境情况，评价企业自身承担的责任和最后做出的贡献。而对于社会群众和政府相关机构而言，他们可以利用查看企业披露的相关数据来评估量化企业的环境保护工作进展，这样的监督方式可以有效的提升监管的力度，进而有效的促进矿山开采企业积极主动的完成矿山环境治理和恢复，有效的改善周边的环境和生态。矿山企业需要采用边监测、边治理、边勘探、边开采的方式，主动的参与到生态恢复和治理过程中来，不断地总结错误经验教训，有效地提升治理效率和最终结果。

作者简介：柴政红（1984—），女，山西河津人，2006年毕业于山西财经大学，现就职于中煤华晋集团有限公司，主要从事财务管理工作研究。