基于政府会计制度的高校教育成本管理研究

邱丽霞（高级会计师） 魏红运（首都医科大学财务处 北京 100069 北京市公安局 北京 100006）

一、引言

教育成本思想产生于20世纪50年代，最早提出“教育成本”一词的是英国著名经济学家约翰·维泽。国内学术界对高校教育成本的理论研究探讨始于20世纪80年代初期，研究的内容主要集中在教育成本与高校教育成本的区别与联系、高校教育成本分担机制、高校教育成本的范围和对象、高校教育成本核算体系等。作为高校教育成本管理的基础，理论界围绕高校教育成本如何核算的问题进行了广泛的研究，研究的成果和结论比较统一，为政府会计制度的出台奠定了基础。

2017年10月财政部印发了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》 （财会[2017]25号），并于2019 年1月1 日起施行，所有行政事业单位统一采用该制度进行会计核算。为促进事业单位加强成本核算工作，提升单位内部管理水平和运行效率，夯实绩效管理基础，根据《中华人民共和国会计法》以及政府会计准则制度，2019年财政部又制定了《事业单位成本核算基本指引》（财会[2019]25号），要求于2021年1月1日起施行。新政府会计制度不仅重构了高校会计核算模式，而且提高了高校对成本计量和绩效评价的重视程度，为开展教育成本的管理奠定了理论基础和制度保障。

二、高校教育成本管理存在的问题

（一）成本管理内生动力不足。一是我国高校（公办）属于事业单位编制，是非营利性组织，其资金来源于财政资金，但在考核时教育成本指标并没有作为高校教学水平评估的重要指标，更没有将学生培养的质量与高校预算安排挂钩。二是审计、税务等外部单位更多地关注经费预算执行的合法合规性，一般不要求提供成本核算的信息，高校自身也就没有计量和报告成本的外在压力约束和驱使，缺乏成本管理与控制的主动性。三是高校的管理层和一般教职工等“内部人”在外部约束和监管力度不足的情况下，很容易造成资金浪费，无形中增大了高校教育成本。

（二）成本核算制度基础缺失。高校财务会计属于事业单位会计，政府会计制度出台以前，高校的会计处理以《高等学校会计制度》和《高等学校财务制度》为依据，但上述两个制度对成本核算以及成本控制规范不足，制度本身的缺陷制约了成本核算的深入运用。完善高校会计制度，为高校教育成本核算提供制度基础逐渐成为理论界研究的重点。高校教育成本核算亟需解决四个方面问题：一是应明确高校教育成本核算的核算主体、持续经营、核算分期和货币计量等会计假设；二是应明确高校教育成本核算管理的主体和责任；三是应引入权责发生制，并对固定资产计提折旧；四是应明确高校教育成本的范围、对象、归集、分摊、报告的方法。

（三）成本核算基础薄弱。

1.业务方面。高校长期以来缺乏成本管理的意识和主动性，对成本管理的重要性认识不够。高校一般对教育教学工作比较重视，但对资产管理、后勤等服务部门的成本管理普遍缺少核算和监管等措施，业务工作基础薄弱。

2.财务方面。政府会计制度出台之前，高校按照收付实现制进行账务核算，关注的是预算收支情况，高校教育成本管理的难点是如何归集成本并合理地将成本分摊到每个学生，在归集成本的过程中存在科研支出、人才引进支出能否计入教育成本，在分摊的过程中采用哪种成本核算方法计算、依据什么标准分摊支出等多方面困难，教育成本管理范围界定不清、支出核算不全面、成本数据不准确，无法为决策提供有价值的数据，财务工作基础薄弱。

三、政府会计制度对高校教育成本管理的影响

从颁布的政府会计制度看，明确了事业单位权责发生制的核算基础和固定资产计提折旧的要求，在《事业单位成本核算指引》中也明确了事业单位成本的范围、对象、归集、分摊的方法。政府会计制度对高校教育成本管理影响主要有以下几点：

（一）政府会计制度为高校教育成本管理奠定了制度基础。在政府会计制度中，高校进行成本核算就是通过预算会计进行预算支出核算的同时，利用财务会计的会计科目和经济分类科目等多维度对成本费用进行明细核算。政府会计制度对纳入部门预算管理的现金收支业务，同时进行预算会计核算和财务会计核算，这种“平行记账”模式使每笔会计业务处理过程既能获取预算会计的支出信息，又能获取财务会计的费用信息，确保了会计信息的准确、完整和真实，也使在此基础上的成本信息质量值得信赖。财务会计核算以权责发生制为核算基础，权责发生制是成本核算的基础，使得收入与成本配比逐渐清晰，保证了高校教育成本数据的精确。

（二）政府会计制度为界定高校教育成本项目明确了核算基础。政府会计制度中加入了费用要素，将费用分为业务活动费用、单位管理费用、资产处置费用、上缴上级费用、对附属单位补助费用、所得税费用和其他费用，明确了各类费用的核算内容，充分考虑到了高校多元化的支出结构，有利于进行成本结构的分析，为高校教育成本管理开展明确了核算基础。（1）业务活动费包括教育费用及科研费用。教育费用核算高校开展的教学活动及其辅助活动所发生的各项费用，可直接作为教育成本项目；科研费用核算高校开展科研活动及其辅助活动所发生的费用，其核算内容并非全部与教学活动相关，对于与教学相关的科研费用应计入教育成本。（2）单位管理费用核算行政、后勤、离退休及单位统一负担的管理费用。行政管理服务于教学业务，应作为教育成本项目；高校水电暖、物业、基础设施等公用类后勤费用服务于教学、科研及单位的经营管理等，应当合理分摊教育成本项目。综上，在政府会计制度下，高校教育总成本主要包括教育费用、科研费用、行政管理费用、后勤费用四项费用。

（三）政府会计制度为核算高校教育成本中资产价值规范了计算基础。政府会计制度要求高校固定资产、无形资产增加时，财务会计将其资本化确认为资产而不再直接确认为支出，并设置固定资产累计折旧和无形资产累计摊销科目核算资产的折旧与摊销；增设坏账准备科目进行资产减值核算；使用待摊费用和长期待摊费用分别核算摊销期限在一年以内和一年以上的各项费用；利用预提费用科目核算已经发生但尚未支付的费用。这些科目的增设区分了资本性支出与收益性支出，当期费用与非当期费用，真实地反映了资产的实际价值，提高了资产计量的准确性和科学性，更加准确地核算了高校当期教育成本。

（四）政府会计制度为开展高校教育成本管理提供了数据基础。政府会计制度财务报表体系包括资产负债表、收入费用表、净资产变动表及会计报表附注，完善的财务报表体系清晰、全面反映了高校资产、负债、各项收入与费用等财务信息，提高了报表的通用性，既能满足政府所需要的收付实现制信息，也能满足其他利益相关者所需要的权责发生制信息。利用这些报表，能更快捷地使用多种成本分析工具计算和分析教育成本。

四、加强高校教育成本管理的基本思路

（一）树立成本管理观念，夯实思想基础。建设节约型校园，不仅是高校自身发展的需要，更是培养合格人才、履行社会责任的需要。高校应当树立成本管理观念，在思想上强化成本控制与节约意识，自觉强化成本管理的内在动力。具体来说，一是应从高校管理层角度推进成本管理，在财务部门设置成本管理岗位，引入管理会计人才，推进成本管理工作。二是加强成本分析和管理，综合运用成本分析工具，因地制宜地进行成本核算，实现成本到部门、成本到班级、成本到学生、成本到教师。

（二）落实政府会计制度，夯实财务基础。高质量的会计信息是实施管理分析的基础，政府会计制度的有效实施为科学、准确地进行成本管理与控制奠定了基础。基于此，要实施成本管理，必须贯彻落实政府会计制度，夯实财务基础，高校层面要在认真研究政府会计制度的基础上，根据自身特点，健全完善成本管理配套制度、成本核算体系，加大会计人员培训，提高成本核算和管理水平。教育主管部门层面要完善考核管理制度，将教育成本管理纳入教育管理范畴，充分利用政府会计制度细化配套措施，推动高校提高管理成本的自觉性。

（三）建立成本核算体系，夯实管理基础。成本核算是指单位对实现其职能目标过程中实际发生的各种耗费按照确定的成本核算对象和成本项目进行归集、分配，计算确定各成本核算对象的总成本、单位成本等，并向有关使用者提供成本信息的活动。成本核算是高校教育成本管理的基础，在整个教育成本管理工作中处于基础和核心的位置，并服务于内部管理和外部管理的特定成本信息需要。建立健全以权责发生制财务会计数据为基础的成本核算体系至关重要，能够满足高校成本控制、公共服务或产品定价、绩效评价的需要，为高校教育成本的日常管理奠定基础。

（四）加强成本绩效管理，夯实控制基础。学校整体的行政管理成本、资产管理及后勤管理活动等均属于与教育成本相关的间接费用，高校要在核算准确、成本归集清晰的基础上，充分运用成本数据加强成本绩效管理，从节能减排、压缩一般性支出、盘活存量资产、提高资产使用效率等方面进行成本管控，查找成本节约关键点，建立健全成本绩效管理制度。成本管理控制目标的设定要与预算管理指标相结合，落实各学院及各部门成本控制责任，开展事中成本控制与事后成本控制绩效评价。一是从内部控制角度，充分发挥内部审计、纪检监察部门监督作用，动态监控与评价成本管理目标实现情况，避免过程浪费。二是建立成本控制过程及结果绩效评价奖惩制度，将成本管理责任落到实处。三是提高成本信息透明度，公开教学成本情况，通过外部监督督促高校提高成本管理水平，降低教育成本。

五、高校教育成本管理的实施路径

在理顺高校教育成本管理基本思路的基础上，笔者认为，在具体实施过程中应按照以下四个步骤推进。

第一，细化核算内容，明确财务基础。财务核算是成本管理的基础和核心，没有准确的成本数据和信息，成本管理就难以实施，因此，实施高校教育成本管理首先要打好财务核算的基础。政府会计制度虽然明确了一些重要的核算基础和原则，但作为行政事业单位统一执行的制度，政府会计制度相对宏观，不够细化和具体，还需要结合高校教育成本管理的需要进一步完善，如：如何核算高校培养某一专业学生、某一社会服务的资源消耗情况；在教学与科研资产交叉使用、各学院之间交叉教学，如何合理划分间接费用确定相关成本等问题和难点。为此，需要各高校结合实际和制度规定，打好财务核算基础，一是要明确本单位教育成本核算的核算主体、核算分期和货币计量等会计政策。二是要明确本单位教育成本的范围和对象，按学校、二级学院、系部、年级学生等层级确定成本主体，将与教育成本无关的成本剔除，将与教育成本有关的支出按照直接费用和间接费用进行划分。三是结合本单位的管理需要和成本对象，综合运用完全成本法、制造成本法、作业成本法等成本核算方法，工作量占比、耗用资源占比、收入占比等间接费用分摊方法，将教育成本核算到具体的成本主体，为高校成本管理打下成本数据基础。

第二，制定管理办法，夯实管理基础。高校教育成本管理的重点是管理，目的是提高资金使用效益，在明确本单位成本核算范围、方式、方法的基础上，制定出台本单位教育成本管理的相关办法。一是制定高校教育成本财务核算管理办法，明确成本责任主体，成本核算项目和范围、成本核算归集的计算方法、间接费用分摊的方法、成本结果的反馈与确认等内容，将高校教育成本的核算依据和结果与各部门进行充分沟通，并以制度形式固化。二是建立健全高校教育成本管理工作制度，明确高校教育成本的组织领导和目标要求，明确责任部门和责任人，明确工作任务和职责，将教育成本管理的责任落实到具体部门、人员。三是建立高校教育资源统筹调配制度和成本分担机制。统筹分散在高校各部门的行政后勤人力资源、水电气暖消耗资源、校园环境图书资料公共资源以及仪器设备、实验室、房屋等固定资产资源，实现资产的统一管理和调配，避免重复购置，控制单位固定资产的折旧费用，同时建立健全资源统筹使用的成本分担机制，提高资源消耗与成本分摊的配比率，提高现有资产的使用效益。

第三，加强监督考核，提供制度保障。在实施成本管理制度后，通过对一定时间段内的成本管理成果进行分析，与提前制定的指标进行对比，与各部门进行沟通，改进和完善成本管理方法，进而建立高校教育成本管理考核制度，建立全员成本责任制，调动各个部门参与的积极性，明确年度高校教育成本管理考核目标、考核方法，建立考核结果通报机制，严格成本管理的日常监督考核，强化考核结果的应用，从制度上硬化成本管理约束，推动高校教育成本管理落地落实。

第四，强化宣传教育，树立成本意识。教育是国家的根本，《中国教育改革和发展纲要》（中发[1993]3号）首次提出了国家财政性教育经费投入占GDP比例要达到4%的目标。这一目标已在2012年实现，并已连续8年保持在4%以上。当前，受新冠肺炎疫情影响，全球经济下滑，2020年1—5月份全国财政收入同比下降了13.6%，各级政府财政收支矛盾更加突出，厉行节约、控制成本显得尤为重要。高校应当加大宣传教育力度，培养全体教职员工的成本管理意识，站在国家的角度、社会的层面、纳税人的视角来看待高校教育成本管理的重大意义，主动投入到成本管理的工作中，从思想上强化成本管理的责任意识，由被动的参与转变成主动的控制，形成高校教育成本管理的思想自觉和行动自觉。

六、结束语

高校教育成本管理是一项复杂的工程，其有效开展是逐步探索的过程，需要高校自身树立成本管理与控制意识，充分利用政府会计制度改革的契机，不断完善财务核算方法，增强成本管理意识，提升成本管理水平，积极主动探索合理的成本分配与管理办法，提高办学效益和资金使用效益。