舞弊行为人特征分析

韩晓燕

(山东广播电视大学,山东 济南 250014)

当前，监管部门针对舞弊的规范越来越严格，但舞弊行为从未曾停止过，各种舞弊案件不断爆出，且舞弊手法渐趋复杂，防不胜防，导致企业蒙受巨额损失。舞弊案件中的行为人既有董事长、总经理等高级管理人员，也有名不经传的普通工作人员。了解和掌握舞弊行为人特征，企业可以有效识别潜在的舞弊者，更有效地预防和发现舞弊，减少其带来的损失。

1 舞弊行为人特征分析

注册舞弊审查师协会(Association of Certified Fraud Examiner，以下简称ACFE)是全球最大的专门研究舞弊问题的专业组织，本文根据ACFE发布的2018年国别职务舞弊报告(以下简称报告)对舞弊行为人进行特征总结和分析。报告分析和总结了发生在2016年1月至2017年10月的世界125个国家2690件舞弊案例，不仅统计了舞弊行为人发生舞弊的概率，还估计了舞弊行为人舞弊造成的损失，以便更详尽地分析舞弊行为人的特征。

1.1 舞弊行为人职位

舞弊行为人可能是企业中的任何人，所有者、总经理、一般管理人员、普通员工等都可能是潜在的舞弊行为人。但不同职位的人，其舞弊频率和损失大为不同。

与普通员工和一般管理人员相比，所有者和总经理舞弊的频率(19%)较低，但每次舞弊带来的损失(850000美元)巨大，是普通员工的17倍，而且舞弊行为隐瞒的时间(24个月)最长，不宜被发现。

相反，普通员工较常发生舞弊(44%)，但每次舞弊带来的损失较小(50000美元)，舞弊行为也易被发现(12个月)。

一般管理人员则介于两者之间，舞弊发生频率为34%，每次舞弊带来的损失为150000美元，舞弊持续期18个月。

股东和总经理在企业中地位特殊、权力巨大，容易凌驾于企业内部控制之上，他们可能更有能力实施舞弊，并利用权力隐藏其罪行，对企业可能造成的损害相较其他人员也更大。

1.2 舞弊行为人的入职时间

员工入职时间与舞弊造成的损失呈正向关联。随着入职时间的增长，舞弊行为造成的损失相应增加。入职不到1年的员工舞弊造成的损失为4000美元，入职1-5年的员工舞弊造成的损失为10000美元，入职6-10年的员工舞弊造成的损失为17300美元，入职20年以上员工舞弊造成的损失为24100美元。

舞弊发生的频率与入职时间并不存在正向的关系，入职1-5年的员工最易舞弊(44%)，其次为入职10年以上(24%)，再次为入职6-10年(23%)，但入职6-10年与10年以上员工舞弊频率相差不大。入职不到1年的新人最不容易发生舞弊(9%)。

随着入职年限的增长，员工的职位提高，职位与舞弊造成的损失正向相关，另外老员工对于企业的控制制度更熟悉，更容易抓住控制漏洞，进行舞弊。

1.3 舞弊行为人的工作部门

大部分舞弊行为人来自于以下六个部门：会计、运营、销售、总经理/高管，行政管理，客户服务；人力资源部门是最不容易发生舞弊的部门。

总经理/高管舞弊造成的损失最大(729000美元)，其他为来自信息技术(225000美元)、会计(212000美元)部门的人员。仓储库存(20000美元)、制造生产(20000美元)、客户服务(26000美元)等部门人员舞弊造成的损失最小。

1.4 舞弊行为人的性别

大部分舞弊行为人是男性(69%)，男性舞弊行为人数为女性的2倍。同样，男性舞弊行为人舞弊造成的损失(187000美元)也高于女性(100000美元)，大约是女性的2倍。

股东、高管等管理层大多为男性，且男性更具冒险精神，与女性相比更容易发生舞弊且舞弊金额会更高。

1.5 舞弊行为人的年龄

舞弊行为人的年龄与舞弊发生几率呈现抛物线形态，36-40岁(19%)、41-45岁(19%)的员工最易发生舞弊，以中年员工为中心，随着年龄的减少或增加，舞弊发生的频率降低，年轻员工(小于26岁)(5%)和老年员工(大于60岁)(3%)不易发生舞弊。

随着年龄的增加，舞弊行为人舞弊造成的损失随之增加，超过40岁员工舞弊造成的损失显著增加。其中56-60岁员工舞弊造成的损失最大(480000美元)，26岁以下员工造成的损失最小(23000美元)。

中年员工面临的经济压力更大，往往职位较高，舞弊的机会更多，更容易发生舞弊且舞弊金额较大。

1.6 舞弊行为人的教育程度

具有大学学位的员工(47.3%)最易发生舞弊，其他依次为高中及以下学历员工(24%)，大专学历员工(15%)，研究生学位员工(14%)。教育程度与舞弊造成的损失存在着正相关性，随着学历水平的提高，舞弊行为人舞弊造成的损失增加，具有大学学位(160000美元)和研究生学位(230000美元)的舞弊行为人舞弊造成的损失明显高于其他学历的员工。

高学历员工舞弊造成的损失更大，可能与其职位相关的，员工学历越高，职位越高，他们具有更多的机会和技巧舞弊。

1.7 舞弊行为人的红旗标志

绝大多数舞弊案例(85%)，舞弊行为人在舞弊之前，都出现征兆，即红旗标志。入不敷出(41%)、财务困难(29%)、与供应商/客户异常密切的联系(20%)、不愿让别人分担职责(15%)、婚姻问题(14%)、追逐利益(13%)等是最常见的舞弊红旗标志。

不同职位的舞弊行为人红旗标志不同。所有者和高管最常见的舞弊红旗标志是与供应商/客户异常密切的联系(24%)、财务困难(23%)、追逐利益(22%)、不愿让别人分担职责(21%)等。普通员工最常见的舞弊红旗标志是财务困难(35%)、与供应商/客户异常密切的联系(16%)、抱怨工资不高(11%)、易怒、多疑或防御(10%)等。

综合舞弊发生概率以及舞弊造成的损失，舞弊行为人的特征主要表现为：所有者和管理人员；入职6年以上的老员工；男性；具有大学学位及以上的高学历人员；会计、运营、销售、采购等关键岗位人员；超过36岁的中年人；出现舞弊红旗标志的人员。

ACFE之前的报告也验证了上述舞弊行为人特征。

2 舞弊控制的建议

2.1 成本效益原则

具有舞弊特征的人群拥有更多的舞弊机会，例如所处的部门、 职位等更容易发生舞弊而不被发现，舞弊控制时，遵循舞弊控制成本效益原则，根据舞弊行为人特征进行重点预防和侦查，对于重点部门和重点人群，采取更多更严格的舞弊控制措施，而对于一些不常见的舞弊行为人或造成损失较少的舞弊行为人采取简化的舞弊控制措施。

2.2 预防重于发现

根据ACFE调查估计，舞弊造成的直接损失约为企业收入的5%，随着收入的增加，舞弊造成的直接损失相应增加。除直接损失之外，舞弊还将给企业声誉、股票价格、企业文化等带来负面影响。舞弊一旦发生，给企业带来的损失很难完全追回，企业名誉等隐性损失更难挽回，将对企业后续的发展造成不可估量的损失。因此，预防舞弊发生的意义远远高于舞弊侦查发现的意义，健全的舞弊预防机制可以更加经济地进行舞弊控制。

报告表明，近一半的舞弊是由内部控制薄弱造成的，30%的舞弊案件是因为单纯缺乏内部控制造成，19%的舞弊案件是因为舞弊行为人规避或越过已经实施的控制活动发生。因此，进一步完善内部控制并尽可能保证不规避或越过是预防舞弊发生的最重要途径。特别注意将所有者和高级管理人员纳入内部控制之内，并防止其凌驾于内部控制之上，滥用权力。

2.3 完善和加强舞弊发现机制

舞弊发现机制可以尽快发现舞弊，中止舞弊行为，尽可能挽回损失。另外，舞弊发现机制在一定程度上震慑了舞弊行为人，预防舞弊发生。

行为准则、主动数据监控与分析、突击审计、内部控制的外部审计、管理复核、热线如果到位，会将减少舞弊损失50%以上。主动数据监控与分析、突击审计、内部审计、内部控制外部审计、热线、舞弊风险评估、举报者奖励等都会更快发现舞弊，减少舞弊隐藏时间50%以上。