税收法定主义立法和法律实施中的运用

摘  要：税收法定主义作为税收立法的首要原则，界限国家权力与公民权利之间的分配关系，体现税收领域的宪政精神，是税收立法合法性和合宪性的基础，决定税收立法的根本方向。以税收法定主义作为切入点，在我国宪法中确立税收法定主义原则，明确税收立法权，规范税收授权立法是中国宪政建设中完善中国税收立法的可行之道。

关键词：税收立法;税收宪政;税收法定主义

税收法定原则最基本的要求是国家征税必须要有法律依据，无法不纳税，法律依据是公民进行纳税的唯一依据，除了法律之外，任何机构、任何个人都没有要求公民纳税的权利，没有法律要求，公民也没有纳税的义务，这保证了公民纳税权利的合法利益，同时因为税收法定原则是法律规定纳税内容、纳税方式等，法律面前人人平等，而依照法律纳税则保证了纳税公民在纳税这一权利面前的公平公正。之所以要施行税收法定主义，是因为税收是国家对公民财产权的征收，而税收法定主义给了国家征收公民财产一个法律依据，使得国家可以通过合法性手段征税，不引起公民的抵触和抗拒。

税收法定原则起源于英国，世界各国均对其有所应用，具体体现在各国宪法或宪法性文件当中，我国的税收法定原则体现在宪法第56条，“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，而我国的《税收征收管理法》第三条，做了详细说明了税收的开征、停征、以及各种减免退补税政策内容依照法律规定执行，没有法律规定的，按照法律授权国务院制定的行政法规的规定执行，任何机关、单位和个人都不得擅自做出有关税收的以上内容。这些法律规定无一不体现了税收法定原则。

1税收法定主义在税法立法上的运用

目前，我国由全国人民代表大会制定的法律只有两部，分别是《中华人民共和国个人所得税法》和《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》。税收法律体系的建构，必须以税收法定原则为基础，现今我国虽然已经应用税收法定原则，但是并没有真正地得到落实，在税收法律体系的建构过程中还有许多隐藏的问题。法律体系由母法开始架构，税收法定原则虽然也在宪法之中也有体现，但是宪法五十六条更多的是强调了公民的纳税义务，但是对于征税机关，并没有进行宪法上的限制，对于税收的要素、税收程序更是没有提及。要想建立完整的税收法律体系，必须要先完善税收法定原则在宪法中的表现，修订宪法有关税收的内容，对税收法定原則做完整、精准、明确的表述，为税收法律体系修建牢固的宪法基石。

完善各种单项税收立法，顺应税制改革，各种新产生的税种及时制定法律规范，做到宪法为基，单项税对接宪法中有关税收的内容，立法先行税收跟进，保证税收法律体系的完整建立。

2税收法定主义在税法实施中的运用

回到我国的视域，由于近代革命中没有贯彻为纳税人税权而斗争的理念以及中华人民共和国成立后市场经济的长期缺位，税收法定主义作为一个舶来品，直到20世纪80年代才由学者从大陆学界引入我国。也正因为如此，税收法定主义对抗行政机关税收擅权之形式上的任务，也仅仅出于艰难的摸索、徘徊阶段。至于实质意义上的税收法定主义，由于前者的缺失，再加上改革开放以来为追求经济效率在税收制度上所做的倾斜性安排，更是无从谈起。其具体表现在以下两个方面：

第一，在形式意义上税收法定主义方面，首先是行政权对人大税收立法权的侵蚀现象十分严重。由于1984年和1985年两次税收授权立法1所形成的税收立法行政化体制。当前我国税法体系中仅有4部法律，而约有30部税收行政法规、约50部税收行政规章和超过5500部税收通告，在实践中，这些税收通告发挥着主要的作用。基于特定历史时空所形成的税收授权立法，其制度外溢性已经枯竭，日益成为阻碍税收法治进程的沉重负担;其次，已有税收立法的空洞化现象严重，可操作性不强。税法是所有法律中空洞化2现象最严重的部门法，以法律文本中授权条文的占比为参照标准，《个人所得税法》《企业所得税法》《税收征税管理法》的授权条文比重分别达到了46.73%、38.33%和30.85，为各部门法之最。税法的空洞化现象，明显违背了税收法定主义之课税要件明确的要求，导致法律可操作性不强。这还不包括地方政府为了招商引资或稽征便利等目的，突破既有税法的规定，自行设定的税收优惠。税收优惠之存在虽有其道理，但在我国其存在之合比例性与合法性，值得怀疑。另外，在“唯GDP”政绩观和政治责任的压力下，按指标征税而非依法征税的现象也非常严重，“过头税”的征收虽屡禁而难止。

第二，在实质意义税收法定主义方面，我国总体税收负担的不公平现象已经到了十分严重的程度。按照正常的经济规律及国际比较来看，税负水平与经济发展程度呈正相关关系，即经济越发达税负就越重。而我国的税负分担呈现出逆向运行的非正常样态。在地区间的税负承担格局上，经济发展最为落后的西部地区要高出中部地区，在其自身发展的各种环境与基础较差的条件下，还要承担着为全国其他较为发达地区“输血”的功能。在行业间的税负承担格局上，受国家长期促进第三产业发展的政策影响，利润较高的第三产业税负水平一直大幅低于第二产业，利润水平较低之第二产业所承受的税负不公平待遇，在很大程度上造成了当前制造业的萎靡。而在社会各阶层间的税负承担上，也存在着很大的不公平现象，以增值税等间接税为主体税种的税制结构，本身就是对量能课税原则的背离。而即使是最能体现能本主义要求的所得税也出现了偏差，个人所得税中的分类所得税制设计，表现出明显的累退性。正如有学者所指出的，占人口8.7%、个人储蓄占储蓄总额60%以上的自由职业者、个体工商户以及私营企业主等高收入阶层，缴纳的个人所得税总额还不超过10%。个人所得税彻底沦为工薪阶层税。

3立法和实施中的不足

3.1由国家制定的立法寥寥无几

税收法定原则，就是指有关税收的各方面规定需要进行立法。但是现在，我国有全国人大常委会和其他专门的立法机关制定的有关税收的法律寥寥无几，反而有很多行政规章和规范性文件。税法法定的存在，就是害怕因为个人的私欲而造成乱收税的情况。另外，就是行政机关立法的随机性太大。很多时候，换一个官员出台一项与税相关的规范性文件。部分省份的税收规范性文件满天飞，相互之间还有所矛盾。不能让纳税人信服。

3.2税法的立法过于粗糙，言语不明

我国的主要税法因为立法的年代过于久遠，虽然经过了数次修改，但本身仍然存在过于粗糙，言语不明的情况。比如个人所得税法。这部法律在1980年被制定，1993年和1999年经过两次修改。但是从1999年至今已经过去了18年，我国的经济在这18年间经过了飞速的发展。

3.3税收中追溯执行的现象严重

我国的税收实行的是分税制管理体系。在实际操作之中，因为税收的主要执行机关是县级及以下的税务机关，所以形成了一种“补丁式收税法”。我国的税务机关从中央开始，一共五级。所以尽管有时国家税务总局制定了一项规范性文件，但是实际的执行机关并不清楚。有时可能已经过了几个月，实际执行机关才能收到这项规范性文件。这就在很大程度上造成了追溯执行的问题严重。

4对于税收立法和税收法律实施的完善

4.1在基本法中确定税收法定原则

在我国的宪法中，并没有明确对税收法定原则进行规定。但是在其他发达国家，税收法定原则都是被写入宪法之中的基本原则。所以，我国需要在基本法中确立税收法定原则。对我国税收的基本问题进行规定。这样，才能从根本上为我国的税收法定打好基础。同时，应该对税法的制定做出明确的规定。即使给予省级单位制定规范性文件的权利，也必须对这项权利加以制约。不能同之前一样，给予省级机关过大的权利。这样才能防止以税收创收的情况出现。另外，可以对已有的税法进行改废。对有关税收的规范性文件进行删减，这样才能防止规范性文件相互之间的冲突。

4.2将部分税法规范性文件上升为法律

第一，需要提高立法的透明度。在我国过去的立法中，基本都没有人们群众的参与。但很多人的心里，就是忽然有一天国家就出台了一项有关税收的规定。但是税收关系国家民生，与其有关的立法也必须要公开、透明。为了实现这一点，可以在立法讨论的时候，开通网上邮箱，让纳税人们各抒己见。同时，要让立法过程直面公众。在一些重大问题上设立听证制度，让人们群众参与到立法之中。第二，组织专家进行论证。税收的立法和其他的立法不同，税收本身的专门性比较强，所以更应该有专家学者的参与。保持立法的可操作性和逻辑上的周严。在我国，之所以出现了税收立法上如此严重的不足，就是因为我国的税务机关制定了过多的规范性文件，以及出台了过多的有关税法的解释。税务机关本身是执行税收法律规范的执行机关，是执行者。但是在我国现有的税法体系中，让执行者同时变成了立法者，这就会导致权利的膨胀。税收应当维持在一个合适的比例内，这有这样，才能在维持国家正常运转的同时保护纳税人的利益。而现有税务机关立法权，极有可能出现损害纳税人利益的情况。所以，应当取消税务机关的立法权，而是让其专心从事执行工作。同时，也应当取消税务机关的解释权，这样，才能防止税务机关从税收基本法出发，随心所欲的进行有利于自己的解释。避免税务机关因为自己监督自己而造成对纳税人的损害，同时贯彻落实税收法定主义。

4.3严格执法，做到有法必依

建立并且完善有效的执法监督机制，首先要建立税收执法责任考核制度，明确界定税收执法部门的权力范围和工作人员履行义务的范围，推行税收行政案件的审理制度，通过对税收执法的约束来督促税务机关的执法行为;其次，不仅建立监督机制还要实施执法过错的追究，这可以促进税务机关执法的合法性和有效性，也可促进广大税务执法人员真正树立法治意识，规范执法。要改善和加强审计部门、财政部门、新闻媒体及社会舆论对税收征管和税收执法的监督检查，建立有效的外部日常监督机制。同时提高税收执法队伍素质。税收执法人员要认真学习专业知识，培养以公平正义为价值观的正确导向，自觉树立税收公平理念、纳税人公平地位的理念，推进税收执法质量的提升。

4.4扩大公众参与度，实行立法听证制度

当前，我国公众的法治意识较为薄弱，政府的职能是为公民提供公共产品和服务，而政府的财政收入主要通过税收来实现，政府收税依靠的法律必须通过人民选举出来的人大代表审议通过。要认真实施立法听证制度，法律内容和实施意见要告知媒体，将立法在阳光下进行，进一步增强我国立法制度的透明度。这也有利于充分体现民意，为我国更好贯彻落实税收法定原则发挥有效作用。

参考文献

[1]张守文主编.税法原理[M].北京大学出版社，1999.

[2][日]北野弘久，陈刚等译.税法学基本原理（第4版）[M].中国检察出版社，2000.

[3]王鸿貌.税收法定原则之再研究[J].法学评论，2004（03）.

[4]杨小强，税法总论[M].湖南人民出版社，2002.

作者简介

鲁霜（1993.06—），女，四川省宜宾人，成都市双流区四川大学2018级法学专业硕士研究生。