“一带一路”倡议下央企境外资产审计研究
——以基础设施建设为例

贾云洁（副教授/博士） 张旭超

（南京审计大学政府审计学院 江苏南京 210029 普华永道中天会计师事务所 上海 200000）

一、研究背景

随着“一带一路”倡议的推进，我国与西亚、北非、东欧、南亚及东南亚等地区深入交流，在多个领域达成合作并取得显著成果，中央企业（以下简称“央企”）对境外投资总额增长迅猛，境外总资产总额逐年递增，尤其是基础设施建设占比较大，因而基础设施建设已成为对外投资关注的重点领域。2016年，审计署印发的《“十三五”国家审计工作发展规划》中，将基础设施建设审计纳入国家审计战略部署，但面对境外资产管理环境的变化及审计监督的新需求，我国央企境外资产审计还没有完全适应市场发展和需求环境的变化，审计监督跟进滞后，亟待各方深入研究并给予及时调整应对。

目前，关于宏观战略方面的研究文献相对较多，比如“一带一路”投资空间格局、面临的困境挑战及解决路径等。也有文献探讨境外资产管理问题及建议。专门研究央企境外资产审计的文献相对较少，主要涉及境外资产审计必要性、面临的困境挑战、审计内容方法模式、遇到的法律障碍及解决对策、国企境外资产审计制度安排以及应给予的政策支持等。这些研究成果，为境外资产审计研究奠定了理论基础，但仍存在不足：一是侧重对“一带一路”倡议的影响或境外资产审计单方面的探讨，将二者有机关联进行系统研究的较少；二是侧重从政府职能或法规层面研究央企境外资产审计，切入点较为宽泛，较少考虑境外资产管理环境及审计监督需求的变化。

因而，本文选择以央企境外基础设施建设为例，系统研究“一带一路”倡议实施以来我国央企境外资产管理环境变化以及由此催生的境外资产审计监督新需求，针对目前央企境外资产审计实践存在的问题，给出相关的政策建议。

二、“一带一路”倡议下央企境外资产管理环境变化

（一）融资模式变化：新型融资模式被广泛使用

央企最初融资一般通过银行贷款、地方融资平台或是地方财政。随着“一带一路”倡议的深化，更多基础设施逐步被列入发展计划，这需要大量稳定的资金投入，此时仅靠银行贷款、地方融资平台及财政已经难以支撑。除了增加财政投入力度、放宽贷款标准外，目前的通行做法还包括：一是通过地方政府债券融资。一般而言，基础设施建设主要以发行政府专项债券为主。二是引入政府与社会资本合作模式（以下简称“PPP模式”），即在政府资本投入的基础上引入社会资本，使项目更快更高效落地。2014年，国家发改委发布《关于开展政府和社会资本合作的指导意见》（发改投资［2014］2724号），财政部发布《政府和社会资本合作模式操作指南（试行）》 （财金［2014］113号）等文件，对PPP模式进行指导和规范。此后，国务院、财政部等又颁布多个文件规范、完善PPP模式。目前，PPP模式已经被广泛推广运用，截至2019年PPP模式投资额累计近14万亿元，已成为现阶段央企基础设施建设融资的主要方式。随着新型融资模式的应用和央企境外资产的增加，融资所得的资金将会更多地投入到境外基础设施建设中去，境外资产管理环境中现金流动变得更为频繁，现金流量规模会逐步增大，境外资产监管的重点也会随之改变。

（二）投资环境变化：境外承包工程政策更加开放

随着“一带一路”倡议的深入，国际社会及“一带一路”沿线国家地区对央企加大境外资产投资建设持积极态度，对我国对外投资认可度也逐步提升，我国由最初的吸引外资加速经济发展到现在的主动对外投资带动经济发展，整体境外资产投资环境氛围较最初已有较大变化。自“一带一路”倡议提出以来，截至2017年年底，央企境外单位超过10 000家，境外资产总额超过7万亿元。以我国对世界承包工程完成营业额为例，自2013年以来，“一带一路”沿线地区如亚洲、非洲及欧洲的承包工程完成营业额基本呈上升趋势（见表1），境外承包工程发展情况良好。这一方面促进了与“一带一路”沿线国家更好的互联互通、互惠互利、共同发展，但另一方面过快的增长速度也给境外资产管理环境带来很大冲击，可能引起相关法律制度的滞后和相关从业人员专业胜任能力不足和数量缺乏等风险。

表1 中国对世界承包工程完成营业额及明细 单位：万美元

三、资产管理环境变化催生央企境外资产审计监督新需求

（一）对境外审计的需求和重视程度逐步提高

近年来随着央企境外资产总额的不断上升，国家对其监管的重视程度不断提高，对其进行审计监督的需求日益增强，更多的政策和制度规范开始关注境外资产审计。早在2008年，国务院批准审计署新增设了境外审计司，赋予其境外国有资产的监管职责。2014年，国务院发布的《关于加强审计工作的意见》指出，要密切关注国有资产存在的薄弱环节和风险隐患。2017年，国资委发布《中央企业境外投资监督管理办法》（国务院国有资产监督管理委员会令第35号），财政部发布《国有企业境外投资财务管理办法》（财资［2017］24号），国家发改委发布《企业境外投资管理办法》（国家发展和改革委员会令第11号）。2018年审计署发布《关于内部审计工作的规定》（审计署令第11号），赋予了内部审计“对本单位及所属单位的境外机构、境外资产和境外经济活动进行审计”的新职责。党的十九届三中全会通过的《深化党和国家机构改革方案》要求，组建设立中央审计委员会。在中央审计委员第一次会议上，习近平总书记强调，审计机关要树立“四个意识”，坚决维护党中央权威和集中统一领导，落实党中央对审计工作的部署，要拓展审计监督范围，消除监督盲区。与此同时，社会审计承接的央企境外投资审计项目也日益增多。

（二）境外审计业务实践中关注重点发生变化

早期的央企境外资产审计业务活动很少，一般是在发生了严重的国有资产流失情况下才介入审计，其审计的重点多是关注国有资产管理相关的法律制度遵循、资产相关内部控制制度建立执行问题，以及传统财务报表审计关注的风险事项。随着“一带一路”倡议的深入，央企境外投资所遇到的挑战和困难越来越多，实践中需要审计关注的事项和交易活动也逐渐复杂化，促使境外审计实践关注更深层次的风险控制领域，包括地方政府债券、PPP模式融资、因基建投资带来的资源环境保护、投资绩效以及信息安全风险等，并将这些新的关注内容纳入重点审计事项范围。

（三）促使境外相关业务领域审计走向专业化发展道路

目前在传统领域的境外审计事项，规范化、专业化发展程度较高，包括建设资金专项审计，合同审计、工程决算审计、境外法律制度遵循性审计，但涉及到更深入的PPP项目审计、地方政府债券专项审计、投资运营管理审计、资源环境审计、绩效审计等专业领域，还存在关注度有限、规范性不足等问题。这些业务领域的审计，随着“一带一路”倡议的纵深推进，也必将走向更为专业化的发展道路。

（四）境外审计人才队伍及专业能力建设提上日程

境外资产审计业务的开展，需要有一支与之匹配的、具备国际化审计业务能力的专业人才队伍。境外资产审计人员，不仅要熟练运用外语沟通交流，还要熟悉国外的相关法律法规、风土人情等，更因地域关系影响、现场审计方式受限等而需要大力发展运用远程审计技术、大数据审计方法。这对境外审计人才队伍建设和审计人员的专业胜任能力提出了更高的要求。

四、央企境外资产审计存在的主要问题

（一）境外资产监督权力过于分散

央企境外资产原来主要由国资委、审计署及财政部监管，其他政府部门在涉及境外资产时也会参与，多部门监管虽能反映国家对央企境外资产的重视，但也存在弊端。首先，容易发生重点区域多次审计，非重点区域无人监管的情况。其次，不同政府部门会依据自身部门发展方向来制定制度规范，在行使监督权力时可能会出现制度互相矛盾、不统一的情况。再次，由于一些政府部门职能性质特殊和工作需要，可能会对监管内容采取保密措施，政府部门间信息不对称，同样会造成资源配置浪费。近年来国务院机构改革虽将境外审计的职责划分给审计署，但有些问题仍未得到很好的解决。

（二）内控制度未能随资产管理环境变化及时调整

内部控制是企业内部的自查自纠机制。笔者通过整理自“一带一路”倡议实施以来审计署发布的与央企境外资产有关的审计结果公告，发现内部控制无效造成的相关投资或资产损失一般是由以下三种原因所致：一是系统性风险，不受经营者所决定，导致境外资产损失。二是违规决策风险，经营者在境外违规决策，违反相关资金取用制度擅自支取大额资金，或是未经前期论证和必要决策程序草率投资项目建设及高风险项目。三是侵吞资产风险，经营者可能会在境外利用与母公司在时间及空间上的限制以及境外国家或地区相关法律法规漏洞，造成国有资产流失。目前，央企境外资产内部控制制度尚未建立系统性风险应急预案，防控境外投资决策违规和境外资产流失的管控能力不足。

（三）新型融资模式审计标准不清晰

由于地方政府债券及PPP模式是近几年兴起的融资模式，以往的审计经验和标准可能跟不上现有市场的发展要求。2019年，财政部专门印发了《关于推进政府和社会资本合作规范发展的实施意见》（财金［2019］10号），要求规范PPP融资行为。对于PPP项目的审计，一是存在其融资规范性，包括支出责任是否属于隐性债务等认定标准不清晰的问题，审计与财政部门在隐性债务认定标准上可能因理解不同而存在不同意见，也可能出现不同审计人员理解认定尺度标准不同，导致不同审计结果的产生。而一旦被认定为不规范的PPP融资行为，项目将会面临清退或者限期整改，从而将造成部分基础设施项目推迟落地，延缓其发展速度。二是对审计机关能否审计某些PPP项目还存在争议，有些项目虽然属于政府投资，但因未达到控制标准，因而此类项目审计机关是否能够审计，目前尚未加以明确。

（四）基础设施建设过程中对资源环境审计重视不足

基础设施建设由于涉及铁路、水电等项目，对环境的影响较大。资源环境审计主要在领导干部离任时开展，具有一定的范围限制和时效性，且在评价基础设施建设对环境造成的影响时并没有资源环境审计与之对应。随着“一带一路”倡议的推进，将有大量基础设施投入建设，若资源环保意识不够，且资源环境审计未能及时跟进，缺乏足够的环境风险提示和预警机制，一旦对当地环境资源造成损害，将会陷入繁琐的法律诉讼之中，不仅可能会造成巨额的经济赔偿损失，更会影响我国企业的整体声誉和形象。因而，在央企境外投资项目建设过程中，跟进开展资源环境审计十分必要。

（五）境外审计人才队伍建设滞后

目前国家对审计的关注度逐年提升，审计行业发展迅速，但审计从业人员数量仍然不足。对于境外资产审计来说，与审计相关的专业人员和从业人员非常稀缺，存在境外审计人员配备不足、境外审计力量薄弱、专业胜任能力严重不足等问题，审计人才队伍建设亟待提升。在开展境外审计时，传统的审计经验和职业判断能力可能无法满足境外审计业务的要求，难以胜任境外审计业务的专业能力要求，比如：缺乏看懂不同国家语言编制的财务报表的能力；在审计询问和盘点过程中存在语言沟通障碍；不熟悉国外的法律法规和文化传统等；由于出国签证等对在国外人员数量和停留时间的限制，审计人员需要熟练应用远程审计技术，但目前有些审计人员却难以胜任。

五、优化我国央企境外资产审计的政策建议

（一）进一步明确境外资产审计监督体系

2018年政府部门机构职能调整后，审计署对于央企境外资产审计占据主导地位，但仍需从法律制度上加以规范明确，整合其他部门资源，形成信息共享、透明公开的内部合作机制，尽可能减少职能重叠和重点部分多部门审计、个别项目无人审计的情况，达到审计全覆盖。关于境外涉密审计项目，可以明确制度规定，专项专审，专门报告。审计署应将央企境外资产审计常态化、固定化，通过定期审计和不定期抽查相配合的方式来监督央企境外资产，在法律允许范围内可以适当加大信息披露力度，方便社会和舆论监督。

（二）运用数字化技术强化央企境外资产管控能力

2018年，政府机构改革取消了国资管理部门向国有重点大型企业派驻监事的制度，进一步凸显了内部控制在加强企业内部权力监督方面的重要作用。但对境外子公司来说，由于受到地域限制，仍存在经营者权力过大的风险，仅通过强化一般意义上的内部控制，包括内部审计，无法有效防止境外投资舞弊问题。因而，有条件的央企，可以通过设立专门的境外审计机构，独立对国内母公司负责，还可以通过不定期交叉审计来控制风险，但受成本影响，目前还无法推广普及。在此情况下，可以用数字化技术来强化央企境外内部控制，通过大数据审计对境外经营者的股权变动、大额资金调动等进行监管，实现母子公司关键事项同数据库流动，达到实时有效的内部控制监管，同时还能降低审计成本，摆脱现场审计面临的地域、时间、审计范围等限制，提升境外审计监督的时效性、审计结论的准确性，确保审计质量。

（三）完善、规范境外资产审计相关法律法规

对于新型融资模式，如地方政府债券和PPP模式，虽然制定了相关标准规范其更好地运行，但在审计监督方面相关的标准或准则却没有及时跟上。为此，首先，应加快完善国内相关法律法规建设，对地方政府利用PPP模式进行融资及发行债券过程中存在的管理问题做出进一步规范，同时制定明确的信息披露制度，在合理范围内公开披露相关信息供社会和舆论监督。其次，境外资产审计还会遇到是适用国内法律法规还是项目建设国法律法规的问题。因而，境外资产审计面临着不同国家法规制度的协同问题，不能仅通过口头协定达成一致，还需通过签署正式协议等方式明确审计依据，确定审计适用的相关法律法规，从制度上明确审计的标准依据，以减少不必要的纠纷和争议。

（四）在基础设施建设期间跟进开展资源环境审计

随着“一带一路”倡议的推进和大量的基础设施被列入发展计划，基础设施建设对环境的影响再次受到关注。对于基础设施建设来说，资源环境审计和基础设施建设并非同步进行使得审计监督存在信息不对称和滞后性。为此，政府应扩大资源环境审计范围，对可能对环境造成重大破坏的基础设施应从建设初期就重点关注，对建设期间可以有效开展审计工作的项目应辅以资源环境审计同步监督，由于评价资源环境耗费时间较长，故不应仅将审计范围局限在领导干部任期内，而是最好能随着部分关联项目进行跟踪审计，从而高效利用和分配审计资源。

（五）提升境外审计人才队伍规模和专业胜任能力

随着“一带一路”倡议的深入，大量新审计业务及审计监督需求的变化使得审计人员在数量和专业胜任能力上都面临着巨大的挑战。为此，需要持续扩大审计人才队伍规模，加快审计人才队伍专业胜任能力建设。在境外审计专业人才招聘培养上，应注重构建一支多专业知识背景审计人员组成的多元化、复合型人才队伍，确保境外审计人才队伍中既有熟悉各国境外投资审计相关法律法规的人员，又有能熟练运用数字化审计技术方法、掌握基建项目投资、资源环保等方面知识的专业人员。同时，还应建立常态化的境外资产审计人员后续教育培训机制，从而全面提高其专业胜任能力。

六、总结

“一带一路”倡议的提出和深入推进，一方面加快了我国经济发展的速度，另一方面也给“一带一路”沿线国家带来了实惠，形成了互惠互利、共同繁荣的局面。但是我国央企境外业务迅速发展的同时，央企境外资产审计跟进却相对滞后，依然存在政府监督权力分散、内部控制不到位、新融资模式审计标准不清晰、基础项目建设期间对资源环境审计重视不足以及境外审计人才队伍建设乏力等问题。因此，应进一步明确境外资产审计监督体系、运用数字化技术强化央企内部控制管理、完善境外资产审计相关法律法规、在基础设施建设期间深入跟进资源环境审计、提升境外审计人才队伍规模和专业胜任能力，以加强央企境外资产审计监管，防范境外投资风险。