BOT模式下垃圾焚烧发电处理企业会计核算分析

陈冲

近年来，随着国民经济建设的加快，城市化水平在提高，生活垃圾的产生量也在不断增多，而由于城市的相关设置还有待进一步完善，导致大量的生活垃圾急需处理。垃圾焚烧发电处理是当前城市处理垃圾最常用的一种方式，随着该类企业规模不断扩大，其会计核算工作也广泛受关注。BOT作为一种集建造、经营、移交为一体的模式，常被用于城市基础设施投资建设及经营中。本文就BOT模式下垃圾焚烧发电处理企业会计核算情况进行分析，并提出了建议，希望为相关人员提供参考。

一、前言

BOT模式推动了我国的基础设施建设发展，但也因为相关配套制度没有及时的补充而使BOT模式下的会计核算存在诸多问题。由于缺乏垃圾焚烧发电企业会计核算的操作规则，会计人员在会计核算方面有相同的业务，出现了不同的核算方式和方法，影响信息的准确对比性。本文基于BOT模式下垃圾焚烧发电处理企业会计核算的重要性，探讨了BOT模式下当前垃圾焚烧发电企业会计核算的现状，详细分析BOT模式下垃圾焚烧发电处理企业会计核算存在的难点，并提出了BOT模式下解决垃圾焚烧发电处理企业会计核算难点的一些建议。

二、BOT模式在垃圾焚烧发电项目应用现状

我国财政部出台了相关的政策文件，明确规定了 BOT 项目的适用条件与会计核算。我国政府在垃圾焚烧发电基础设施建设运营上大范围采用 BOT 特许权经营模式，BOT 模式的出现一定程度上地解决了政府部门基础设建设领域资金和投资能力有限、缺乏专业性的问题，减少政府投资的各种风险。将社会资本的专业性和全能性充分展示出来，很好的促进了城乡基础设施的发展和完善。土耳其政府最早提出该模式，后期在此基础上不断改进并加以完善后在许多发展中国家推行。

对BOT模式下的垃圾焚烧行业会计方式的标准化和规范化的研讨有重要的指导意义。总体看来，我国人口基数较大，人口密集地主要集中在中东部发达的沿海城市及地区，目前在社會发展中垃圾产生量持续增加，传统的垃圾处理方式填埋、高温堆肥、露天堆放等受到限制已无法满足社会需求。垃圾焚烧的余热发电模式具有垃圾处理减量化、无害化和节约能源的优点，是处理垃圾的最佳选择。面对垃圾焚烧发电建设项目所需的大量资金和专业化运营，BOT模式有较强的适应性，效果显著，一经采用便广泛推广，已成为目前垃圾焚烧发电行业中最为重要的运营模式。

三、垃圾焚烧发电处理项目会计核算主要的思想路线

针对 BOT模式，财政部门出台了相关的文件，再一次明确的详细阐明BOT模式下企业会计核算的主要原则。根据文件，垃圾焚烧发电项目的主要思想为：

（一）项目公司委托第三方进行建造的处理方式

如果项目公司未提供实际建造服务，而是选择将基础设施建造业务承包给第三方，移交资产和资料之前，承包方作为垃圾焚烧发电项目的项目法人，需要承担相应的责任。此时项目企业不应再确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付工程价款、设备款等成本，首先在在建工程科目中进行归纳收集，待建成投产运行后转入无形资产科目进行会计核算。

（二）项目公司自主建造情况下的处理方式

特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准及后续调整作出约定。BOT 项目一般需设立独立的项目公司，如果项目公司同时提供建造服务，则应当按照准则确认相关收入和成本。收入应该参照向第三方提供服务的公允价值计量，成本根据实际发生进行归纳收集，即建造期间可以形成一定的毛利。项目公司一般会针对项目进行银行借款融资，建造过程发生借款利息应进行资本化处理。基础设施建成后应自在建工程科目转入无形资产科目。

（三）垃圾焚烧发电项目建成投入使用后的会计处理

垃圾焚烧发电项目建成后，经营服务相关收入按相关要求进行核算。根据合同规定，企业确保建成的基础设施保持一定水平的服务能力，在移交给特许经营权授予方之前保持正常的使用状态，估计未来将要发生的相关支出，应当按照准则的规定进行核算。项目企业按照企业会计准则确认收入与后续经营服务相关的收入。

四、垃圾焚烧发电处理企业会计核算中的难点分析

（一）金融资产计量属性方面存在差异

在垃圾焚烧发电处理BOT模式下的项目公司不仅可以自行建造垃圾焚烧发电的处理设施，而且还可以将其承包给其他公司，根据金融资产的市价确认金融资产，项目公司主建造基础设施时应根据金融资产的市价计量项目建造。将设施建设项目承包给其他公司的，考虑合同约定，依据成本确认金融资产，由于存在基础设施建造方式的差异，在金融资产的计量属性方面也会产生差异，因而会计核算不能相比相加影响会计核算的结果。

（二）预计负债不能准确计量，风险较大

BOT模式下垃圾焚烧发电设施建造耗时长，建成后保证正常的生产水平和使用年限，企业有义务进行改造和维修。在建成投入正常运营时过程中，对设施进行的修理和维护费用按照相关规定处理。但由于垃圾焚烧发电设施使用年限较长，企业在会计成本核算中无法准确的计量预计负债发生额。企业需要调节已确认预计负债和利润的关系，确保利润。但有些企业无法确认准确计量预计负债，亏损和盈利，风险较大。

（三）无法准确约定协议到期后移交资产的范围

绝大部分的特许经营协议对无偿资产移交仅明确为移交保证垃圾焚烧发电处理企业正常运行的资产。协议中没有准确约定特许经营权经营到期无偿交付的资产范围，到期之后是否需要和经营期内新增的办公设备等固定资产一起移交。在一部分的垃圾焚烧发电处理项目签订特许权协议前，无法明确移交资产清单，后期建成使用后也没有明确的补充。因此，无法判断宿舍和食堂等设施、办公室设备、新增环境设备等是否属于协议到期后的资产移交范围。

（四）在大修理费用的处理上易受主观因素的影响

垃圾焚烧发电设施在建成投入使用后，随着运营时间的增加，出现需要较大修理的现象是不可避免的。企业对大修理费用的标准和摊销时间并没有统一的规定。因此，企业在处理时不可避免地受到主观因素影响。企业效益较好时倾向于提高大修理费用标准和减少摊销记入当期损益，企业效益较差时倾向于降低大修理费用的标准和增加摊销来减少对当期损益的影响。

五、BOT模式下处理垃圾焚烧发电相关会计核算难点的建议

针对上述提出垃圾焚烧发电会计核算中存在的几点难点问题，提出对应的建议，相关企业会计成本核算可供参考。

（一）金融资产的计量属性方面进行统一

基础设施建造方式的不同，金融资产的计量属性存在差异，将影响到会计核算结果。政府部门应当遵循实质大于形势的原则对金融资产的计量属性进行规范。企业应当对金融资产的计量属性与基础设施的建造方式等方面进行统一，计量属性统一采用金融资产的市價，而建造方式统一按照实际成本。

（二）明确改造范围，确保预计负债的确认和计量的准确性

由于垃圾焚烧发电设施的使用年限比较长，期间影响其运行的因素较多，所以企业无法对将来设备的修理和维护费用进行准确地计量。首先明确移交前更新改造的具体范围，才能尽可能的精准可靠地计量预计负债。应该先进行行业的分析和相关判断哪些设备在移交前需要改造更新，再明确新改造部分设备的价值。未来设备的修理和维修费用难以估计，但是计算改造更新部分设备的在用价值比较容易评估，因此可以将在用价值当作将来可能支出进行计量。

（三）在没有明确的准则前，补充协议的内容以明确资产移交范围

由于协议对经营期满无偿移交资产的范围不够明确，可能导致垃圾焚烧发电财务核算不够规范。所以，相关政府部门应加快出台对于特许经营权协议中增加资产移交的相对应的规范准则，补充现有政策中存在的不足，补充协议内容不包含在运营期间企业自己购买的资产。对不影响未来运营的相关资产如：宿舍、食堂、办公设备、环境设施等是否属于移交范围做出明确的规定，在未制定相关准则前，企业应与经营权授予方在垃圾焚烧发电设施建设完成并做完财务最终核算后签订补充协议，双方协商达成一致，明确后期移交资产明细准则，企业财务人员就可根据补充协议对资产进行对照分类，并准确加以核算。

（四）明确垃圾焚烧发电设施大修理费用标准和摊销年限

固定资产大修理费用是指为恢复固定资产的性能，对其进行大修理或全部修理所产生的费用。当大修理费用没有采用预提的办法，并且支出较大，收益期超过一年的大修理费用支出，应当作为长期待摊费用处理。针对垃圾焚烧项目大修理费用的标准，建议某一固定主体设备购入时支出的资金按照相关比例来确定，摊销年限应由专业人员给出每次大修的受益年限，将大修理费用在受益年限内进行分摊。有受益期限的，按照规定来摊销;无规定的，按照不低于五年摊销。长期待摊费用不能全部计入当年损益，应当在以后年度内分期摊销。

（五）完善垃圾焚烧发电特许权项目的税务处理

当前国家未针对BOT模式下垃圾焚烧发电项目出台相应的税务管理条例，无法保证企业会计报表信息的准确性。因此，政府相关部门应加快出台对应条例，明确资产计税基础及会计和税法差异，方便企业在计量项目金融资产时可以计算出相关的税后金额。除此之外，为了更好地体现税法的公平性原则，在确认金融资产产生的利息收入时实行免税，不让其原有的刚正性随着会计准则的改变而发生变化。

六、结语

近年来，BOT模式在基础设施领域的应用越来越广泛。垃圾焚烧发电企业采用BOT核算模式，具有更高的经济和时间效率，将增加基础设施项目的投资、提高公共部门和私营机构财务的稳定性。目前在BOT模式下垃圾焚烧发电企业在处理会计核算方面仍然存在难点。对于垃圾焚烧发电企业的BOT模式被广泛应用的当下，有必要针对会计核算难点问题，迅速制定相关的法律法规规范具体的会计核算。积极发挥 BOT模式的优势和作用，并有效规范会计核算工作，让核算结果更加真实、准确地反映整个项目的经营情况，优化内部管理，提高运作效率，促进垃圾焚烧发电行业健康可持续发展。

（作者单位：光国环保能源（无锡）有限公司）