全面落实税收法定原则的路径探究

胡海 王海涛

摘要：2020年是全面落实税收法定原则的收官之年。从目前落实税收法定原则所面临的障碍分析，全面落实税收法定原则应遵循“三层面、三步走”路径：第一步，要通过基础层保证各方主体的税收活动都有良法可依;第二步，要将通过基础层制定的良法落实到税收执法与司法中;第三步，通过保障层构建兼具强制性与诱致性的制度促使纳税人依法纳税、税务机关依法征税，保障税收法定原则的真正落地。

关键词：税收法定原则 ; 纳税人权利  ;税收立法;  诱致性制度

中图分类号：F8    文献标志码： A     文章编号：1009-3605（2021）03-0086-08

税收法定原则传入我国已有30多年的历史，其发展同我国社会民主法治的深入相互影响、相互促进。近些年通过一系列的立法、修法，税收法定原则得到了确立和不断加强。2020年是全面落实税收法定原则的收官之年，但税收法律体系不完善、税收权力的运行偏离了税收法定原则等因素阻碍着税收法定原则的落实，故笔者认为仍有必要在理论上明确实现税收法定原则的方式与路径。

一、对授权立法与税收收入指标的正当性反思

（一）对授权立法问题的再思考

1.授权立法与法律保留并非对立关系。反对授权立法一个呼声很大的理由是，授权立法同税收法定原则基本内涵之一的“法律保留”是冲突、对立的。其实不然，我国税收领域的授权立法产生于改革开放之初，其时立法机关工作负担过重，加之对税收事务较为陌生，只能通过1984年全国人大常委会与1985年全国人大的两次授权授予行政机关一定的立法权，授权立法是客观历史条件下的必然选择。也有学者认为税收法定中的“法”包含“授权立法”，立法授权行为是由立法机关作出的，授权立法理所应当是其立法权的延伸。[1]

2.授權立法能够满足我国的现实需要。我国现阶段需要授权立法的原因有两点：一是现阶段我国立法机关——全国人大及其常委会税收立法资源比较匮乏、税收立法经验比较缺乏的现实短时间不会改变，如此专业繁杂的税收立法工作以立法机关现有的机构设置和人员编制很难胜任;二是效率与公平的矛盾，表现在税收领域就是税收调控与税收法定的矛盾，是很难得到有效协调的，如《关于企业扶贫捐赠所得税税前扣除政策的公告》（财政部、税务总局、国务院扶贫办公告2019年第49号）中准予企业在计算企业所得税应纳税所得额时全额扣除用于目标贫困地区的扶贫捐赠支出。暂且不关注这项税收调控政策的目的与意义，这项政策的内容无疑与《企业所得税法》第九条①的规定相矛盾。当税收政策的内容与税收法律的规定相矛盾甚至相冲突时，税务机关和纳税人该遵从哪项规定？授权立法提供了适宜的解决方案。

3.授权立法能够在一定程度上弥补税法的滞后性。税法的目标是对所有纳税人平等地课税，那么税法理应能对纳税人任意一次改变其税收负担能力的经济行为征税。[2]而现实却是，新的经济形态、交易方式不断涌现，税收法律规范很难适用于这些新生事物，一些新型交易处于无法可依的状态，破坏了税收法定原则并造成了国家税源的大量流失。面对现实中税法的滞后性问题，立法机关与司法机关显然无能为力，这便给行政机关在实务中行使自由裁量权留下了较大的空间，由于缺少法定尺度的统一度量，在税收征纳活动中自由裁量的现象并不少见。[3]相对于具有较大任意性的行政裁量，授权立法不论在内容上还是形式上无疑更符合税收法定原则的要求。

综上，笔者认为，税收法定原则中的“法”不仅包含狭义的法律，还应当包含授权立法，我国应当允许授权立法。

（二）对税收收入指标问题的再思考

1.税收收入指标同税收法定原则的要求有所出入。一方面，税收法定原则要求的征纳方法要从纳税人的角度出发，以法律明确规定纳税人以何种方式缴纳税款，侧重点在于如何保障纳税人的合法权益;而税收收入指标则主要从行政机关的角度出发，根据行政机关的意志考虑如何将应纳税款收上来，侧重点在于如何保障国家财政收入，很大程度上忽略了对纳税人权利的保护。另一方面，税收法定原则要求征税机关要按照法律规定的程序征收税款，协调的是征税机关与纳税人之间的关系;而税收收入指标是征税机关如何征税的内部运作机制，协调的是征税机关内部的关系。因此，税收收入指标同税收法定原则的要求有所出入。

2.缺乏税收收入指标存在的法律依据。20世纪80年代，我国进行了“利改税”的税制改革，在我国市场经济刚刚兴起、国有企业刚刚进入市场之际，为筹集财政收入、维持国家的正常运转，税收收入指标应运而生。[4]1992年全国人大常委会审议通过《税收征收管理法》，第五条规定“完成税收征收任务”，自此税收收入指标有了法律层面的依据。而在2001年全国人大常委会修订的《税收征收管理法》中，取消了“税收任务”的提法，改为“依照法定税率计算税额，依法征收税款”，税收收入指标在征管法层面上的依据消失。且《预算法》第五十五条明确规定“各级政府不得向预算收入征收部门和单位下达收入指标”，税收收入指标在实体法层面上的依据消失。至此，已无法在法律层面找到税收收入指标存在的依据。

3.完成税收收入指标过程中产生的负面效应。税收实践中，税收收入指标引发了违法征税现象。如在经济发达的地区出现了“有税不征”的现象，即有的税务部门的工作目标是完成税收收入指标，完成后即便还应该继续征税，也人为地不征，这样既可以得到上级的肯定，又可以为完成下一年的指标留下空间;而在经济欠发达地区出现了“征过头税”的现象，即部分税务部门为了完成既定的税收收入指标，不惜采用“夸大应税收入”“巧立名目”等手段，过度地向纳税人征税。这些现象不仅损害了税法的权威性与税收法定原则，而且人为因素的过多参与又滋生了贪污腐败，影响较坏。

二、全面落实税收法定原则所面临的障碍

（一）税收法律体系不完善

全国人民代表大会的性质与地位决定了其应统领我国的税收立法工作，在我国的税收立法进程中起主导作用。如上所述，全国人大受限于税收立法资源的匮乏与税收立法经验的缺乏，只能以授权立法的形式将部分立法权授予行政机关。全国人大及其常委会的两次授权形成了我国税收立法的行政化体制。[5]截至2021年3月2日，我国税收法律体系包括12部实体法（车船税、车辆购置税、环境保护税、烟叶税等11个税种的法律以及规范税收征纳程序的《税收征收管理法》）、30余部税收行政法规与约80部部门规章，①我国已经朝着税收法定的目标迈出了一大步，但是距离税收法定原则“一税一法”的要求依然任重道远。

“税收法定原则的实质，就是通过立法控制和程序规范来限制征税权的行使空间和方式，进而保护纳税人权利。”[6]全面落实税收法定原则，保护纳税人权利应是题中之义。一方面，我国税法确定性不足。在税收执法过程中，有些稅法行政解释取代了法律，成为了实际的执法依据，更有甚者，超出了税收法律的文义范畴，严重损害了税收法定原则。[7]如《企业所得税法》第八条规定了企业在计算应纳税所得额时按照“权责发生制”的方式核算，而国家税务总局却在其发布的《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）中规定了“现收现付制”的处理方式。②很明显，后者的“现收现付制”突破了上位法的“权责发生制”，不管经济行为是否发生，一律凭票扣除，限制了纳税人的权利范围，且大量的法律解释引发了适用难题，增加了纳税人预期的不确定性。另一方面，我国税法规定中较少体现对纳税人权利的保护。以《税收征收管理法》为例，首先，其名称中的“管理”二字便为整部法律定下了基调，易使人们将征税视为了一项“管理”活动，无益于对纳税人权利的保护;其次，虽然《税收征收管理法》中规定了纳税人享有司法救济等权利，但也设置了“两个前置”等限制条件，极大损害了纳税人的合法权益;最后，《税收征收管理法》中尚未规定某些重要的权利，如事前裁定权，即在税务机关就某个事项作出决定前，纳税人有对税务机关即将作出的决定及其所依据的法律规定向税务机关请求解释的权利，这种权利可以有效避免对纳税人不利的后果的发生。[8]“纳税人的合理诉求远非仅限于减税或避免高税负，权利诉求远比税负诉求来得重要”。[9]因而，全面落实税收法定原则、保护纳税人权利，仅仅达到“一税一法”的要求是远远不够的。

（二）税收权力的运行偏离了税收法定原则

税收权力的运行偏离了税收法定原则的表现主要有以下三方面：一是行政机关制定的法律文件同上位税法相矛盾。在对税法进行解释方面，税收法定主义应与罪刑法定主义一样严格，不得扩大解释，也不得类推适用。[10]但在实践中存在下位法律文件违反上位税法的情形，如《房产税暂行条例》第三条规定了房产税以房产原值为计税依据，而《财政部、国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》（财税〔2010〕121号）中对《房产税暂行条例》第三条作了扩大解释，①改变了计税依据，将地价纳入了房产原值的范围。二是税收收入指标的存在妨害了税收法定原则的落实。依照税收法定原则，征税的依据只能是法律，而税收收入指标偏离了法治的轨道，以完成行政性的收入指标为目标，极大阻碍了税收法定原则的落实、破坏了税法的严肃性。三是税务机关在税收执法中不规范行使自由裁量权。一方面，税法具有滞后性，很难对形态各异、复杂多变的现实问题作出详尽的规定，故客观上允许税收执法拥有一定的自由裁量权;另一方面，过多非法律因素的干扰，使自由裁量权难以被规范地行使。如出于对地方保护主义的考量或受地方行政机关的影响，税务部门在税务稽查中发现企业有违法行为，可能仅会让其补缴税款，而不会对其进行处罚，使《税收征收管理法》等法律规定虚置。[11]

（三）司法机关税收行政司法职能难以发挥

税收司法分为税收刑事司法、税收民事司法与税收行政司法。税收刑事司法与税收民事司法依托完善的刑事与民事法律体系，纳税人的合法权益能够得到极好的维护。而税收行政司法则不一样，纳税人天然处于劣势地位，其受权力侵害的可能性极大。[12]因此，发挥司法机关的税收行政司法职能以保障纳税人的合法权益理应成为落实税收法定原则的重点与着力点。但一些因素却妨碍了司法机关税收行政司法职能的发挥：一是司法机关易受非法律因素的干扰，目前我国司法机关的人事编制、办公经费等皆受地方行政机关的影响，而许多涉税案件的被告都是在当地比较有影响力的大企业，其社会影响力较大，当涉税案件进入税收行政司法程序时，司法机关的决断极易受到干扰;二是司法机关缺乏相关专业的人才，涉税案件的专业性、复杂性一般较高，尤其是相关的犯罪手段日趋隐蔽化、多样化，没有会计、经济等相关专业的知识储备，很难对当今的涉税案件进行检查、审理;三是法院难以对税收规范性文件进行司法审查，虽然我国在《行政诉讼法》第五十三条与第六十四条规定了法院享有对行政规范性文件进行审查的权力，①但根据上述规定，法院拥有的只是对一部分规范性文件附带审查的权力（不包括规章），而不能依职权主动审查，且法院只能就规范性文件的合法性问题进行审查，而不能就其合理性问题进行审查。

三、全面落实税收法定原则的“三层面、三步走”路径

全面落实税收法定原则的“三层面”分别是：第一层面——基础层，即从立法的角度出发，完善我国的税收法律体系，为全面落实税收法定原则打好基础;第二层面——落实层，即通过规范行政机关的税收执法活动与强化司法机关的税务行政司法职能，为全面落实税收法定原则扫清执法与司法方面的障碍;第三层面——保障层，即通过构建兼具强制性与诱致性的制度②约束与激励相关主体，为税收法定原则的全面落实保驾护航。“三步走”分别是：第一步，要通过基础层保证各方主体的税收活动都有良法可依;第二步，要将通过基础层制定的良法落实到税收执法与税收司法中;第三步，通过保障层构建兼具强制性与诱致性的制度促使纳税人依法纳税、税务机关依法征税，保障税收法定原则的真正落地。

（一）基础层面：完善我国的税收法律体系

1.当务之急是实现“一税一法”的目标。目前，我国现行的18个税种中已有11个税种制定了法律（包括车船税、车辆购置税、环境保护税、烟叶税等在内的11个税种的法律），我国税收立法已经取得显著成果。在这一关键时期，一方面，我们有必要重申税收法定的实现方式——税制平移。“税制平移的路径绝不是简单的复制粘贴，而是坚持税法体系完整性、原则明确性、结构合理性、规范逻辑性的同时，承担着通过分配实现社会公平正义的重大责任，在立法理念、立法宗旨和立法程序等方面必须实践法律的公平正义。”[13]在税制平移过程中，不仅要注重效率，更要着力践行法律的公平与正义。另一方面，我们要强调税收立法与税制改革是紧密相连的，在税制平移的过程中，在实现税收法定原则的同时，还要考量每个税种的特点、其对国家与社会的特殊意义等，将税收立法与税制改革统一于税制平移进程中，针对各税种立法与税制改革的需要，創新税制平移路径。如有学者综合考量环境税收法治与整个税制的“生态化”，创造性的在税制平移的基础上提出了不仅要完善《环境保护税法》，而且同步优化相关税制的“平行路径”，[14]相关经验可以为税制平移以及税收法定原则的全面落实提供有益借鉴。

2.抓住适当的时机制定《纳税人权利保护法》。除实现“一税一法”的目标外，如何通过税收立法来保障纳税人权利？“可能的路径有三条，即修订现有的税收征管法、制定税收基本法和制定纳税人权利保护专门立法。”[15]首先，就修订现有的税收征管法的建议而言，《税收征收管理法》的性质为税收程序法，同税收实体法相比，其对税收立法活动的约束力无疑是较弱的，“税收法定原则应当作为税收征管法中的一项基本原则，但这并不意味税收法定原则的全部内涵都可以或者应当体现在《税收征收管理法》中，其终究主要是在程序层面对税收法定原则进行重申”，[16]且其第二条规定了其适用范围，①由其他机关征收的税种并不适用该法，如由海关征收的关税等，因此，通过修订现有的《税收征收管理法》来保障纳税人权利可能不是最优路径;其次，就制定税收基本法的建议而言，制定被誉为税收法律体系“母法”的《税收基本法》，[17]需要协调复杂的矛盾、确立庞杂的内容、经历漫长的周期，短时间内很难完成，因而，短期内通过制定税收基本法来保障纳税人权利可能并不现实;最后，就制定纳税人权利保护专门立法的建议而言，毫无疑问，同制定税收基本法相比，制定《纳税人权利保护法》的难度更小、周期更短，且若仅考虑保障纳税人权利这一税收法定的实质，《纳税人权利保护法》发挥的作用同制定税收基本法相比，可能并不逊色多少。因此，笔者建议，应在适当的时候制定《纳税人权利保护法》，以维护纳税人权利，促进税收法定原则的全面落实。

（二）落实层面：规范税收执法活动与强化税收行政司法职能

1.严格规范税务机关税收执法活动。针对税务机关在税收执法活动中不规范执法的行为，可以从以下三方面进行规范：首先，要规范税收行政执法的程序。税收执法的程序不仅要受到《税收征收管理法》的约束，还要受到《行政处罚法》等法律的监督，即还要遵守“利害关系人的回避”等一般规定。此外，建议在税收执法中引入“告知”“申辩”“说明”“听证”等程序，以保障纳税人的合法权益。其次，要加强税收执法监督。一方面，税务机关要落实政务公开的要求，让权力在阳光下运行，主动公开其税务文书，积极接受行政机关、司法机关、人民群众的监督;另一方面，纳税人是税收执法活动的直接对象，税收执法活动关乎其切身利益，完善税务行政救济制度不仅是监督税务机关的重要手段，更是保障纳税人合法权益的有效途径，因此特别要加强来自纳税人的监督，即完善税务行政救济制度。最后，要以依法征税为原则、避免按税收收入指标征税。要将税收收入指标控制在税收法定原则的约束空间内，避免其对税收法定原则的全面落实产生抑制性的影响。

2.切实强化司法机关税收行政司法职能。为强化司法机关税收行政司法的职能、保障纳税人的合法权益，可以采取以下措施：一要保证司法机关依法独立行使职权。应严格落实《决定》中提出的“改革司法管理体制，推动省以下地方法院、检察院人财物统一管理”的要求，断绝行政干预司法的途径。二要改革选拔用人机制与人才培养机制。我国司法机关的用人要求一般是拥有法律教育背景以及通过国家法律职业资格考试，建议可选取一定岗位增加有会计、经济等相关专业教育背景或通过相关资格考试的要求，以选拔专业的人才。同时，应鼓励司法机关在职人员学习税法相关知识、进行税法相关培训，适当时可制定一定的激励政策。三要规定对行政机关答复的要求，如答复的时间、方式等。针对法院审查税收规范性文件的限制，笔者认为，目前解决问题最有效的方式莫过于规定当法院向行政机关提出规范性文件的审理建议时，行政机关应当在规定的时间答复，并尽量予以公开。

（三）保障层面：构建兼具强制性与诱致性的制度

1.完善税收信用体系，发挥税收失信黑名单与守信白名单制度的作用。保障纳税人依法纳税离不开税收信用体系的完善与税收失信黑名单与守信白名单制度作用的发挥。首先，要加强税收信用法治建设。可借鉴美国的《公平信用报告法》，在我国制定新的法律以明确纳税人的信用责任、信用范围以及对纳税人信用的保护措施等内容。也可以在我国《税收征收管理法》中加入相关条款并辅以实施细则等相关规定，使之有法可依。其次，建立信用信息共享平台。要推动社会信用体系建设部际联系会议的46家会员单位的平台融合，形成综合信用信息共享平台，不仅可以发挥合力制裁失信行为，也可防微杜渐，防止失信人再次失信。最后，要发挥税收失信黑名单与守信白名单制度的作用。税收失信黑名单发挥着强制纳税人纳税的作用，税收总是被视为具有强制性的，而税收黑名单制度在我国已存在相当长的时间，自不必多言。税收守信白名单同税收失信黑名单相对，通过设计相应的制度、措施使纳税人自愿地纳税，该制度在我国由深圳市税务局于2019年率先施行，由于其施行时间尚短，还有大量潜力可挖，且其对我国税务机关根本理念由“征收管理”到“纳税服务”的转变等具有重要的意义，因此完善这一制度的广度与深度可以成为今后一段时间提高纳税人遵从度、保障纳税人依法纳税的重点。

2.完善税收违法责任追究机制与激励机制。保障税务机关依法征税离不开税收违法责任追究机制与激励机制的完善。一方面，要完善强制性的税收执法责任追究机制。即在税收执法过程中，只要有证据证明执法者违规执法就要追究其责任，但要注意因实体正义很难被衡量，故应通过制定程序性的标准来衡量执法是否违规。这样将极大加强执法纪律，有效防止税收执法自由裁量权的滥用。另一方面，应完善对税务机关工作人员尤其是对基层税务机关工作人员的激励机制。首先，应当发挥税务绩效考核指标的作用，其为税务机关工作人员提供了具体量化其工作的标准，有助于增强税务机关工作人员的工作积极性与服务意识;其次，应当完善诱致性培训激励机制，“私人部门普遍认为培训是企业给职工最好的福利，这句话在公共部门同样适用，税务部门也不例外”，[18]建议给予在税务绩效考核中表现较好的工作人员以更多的培训机会，若有晋升的机会也可优先考虑具有激励理念的工作人员;最后，应当强调精神激励与物质激励并重，在给予在税务绩效考核中表现较好的工作人员以物质激励的同时，要给予税务机关工作人员充分的尊重以及适当的理解和包容，上级党委、人大和税务机关可以定期对其予以表彰，以增强激励效果。

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责任编辑：叶民英

收稿日期：2021-03-02

作者简介：胡海，湖南常德人，中共湖南省委党校、湖南行政学院法学教研部主任、教授，主要研究方向：财税法学。