治理视角下我国地方税主体税种构建初探

徐 歌

(国家税务总局大连经济技术开发区税务局,辽宁 大连 116600)

“十四五”时期，我国经济社会发展的指导思想是推进国家治理体系和治理能力现代化。2035年，社会主义现代化远景目标是基本实现国家治理体系和治理能力现代化。税收的基础性、支柱性与保障性等作用决定了其既是国家治理的重要方式,又是推动国家治理的中坚力量。地方税是地方治理基础与治理能力的重要保障,构建符合我国国情的地方税体系是深化财税体制改革的应有之义。主体税种是地方税体系的关键核心,也是地方政府进行资源配置的重要工具,但“营改增”后营业税的全面退出使其一直处于缺位状态。积极培育地方税主体税种,不仅能够为地方提供稳定可靠的财力支持,规范地方政府行为并充分调动其主观能动性,更是推进税收治理体系和治理能力现代化的内在要求。因此，基于治理视角积极探索我国地方税体系中主体税种的构建方案,具有一定的理论价值与迫切的现实意义。

一、地方税主体税种构建的理论基础与逻辑分析

(一)相关概念与理论基础

1.地方税与地方税主体税种。综合学术界各类观点并结合研究实际,本文将地方税界定为“以中央和地方分权为基础,为实现地方政府职能,主要由地方征收管理,收入归地方分配使用的一系列税种的总称”,地方税具备税基非流动性、区域受益性、税源依附性等基本特征。本文将地方税主体税种界定为“在地方税体系结构中占据首要位置、税源相对丰富且便于征收管理的某个或某些税种的概括”,主体税种具备税基宽广且流动性低、税源丰厚、符合受益原则、适度经济弹性等特征,其选择主要受政治体制与立法权限、地方经济发展水平与运行机制、税权集中度、税收征管水平等因素影响。

2.治理理论。治理理论是当今治国理政的重要理论基础。国家治理体系是规范社会权利运行与维护公共秩序的一系列的制度和程序,国家治理能力指一国的制度执行能力。全球治理委员会将“治理”定义为“各种公共或私人机构管理其共同事务的众多方式的总和”。制度经济学告诉我们,制度供给已经成为重要竞争力之一,交易成本理论则把制度优化的动机阐释为整个社会追求最低运行成本的动力。这些理论的核心要义即实现由国家治理体系现代化和国家治理能力现代化共同组成的国家治理现代化,公共利益最大化的“善治”为其理想状态。

3.财政分权理论。财政分权理论指中央政府在税收征管、债务安排以及预算使用等方面给予地方政府一定的自主权,使其在自行选择合适的支出结构和支出规模的同时,积极主动地参与社会管理活动。财政分权理论以施蒂格勒的最优分权理论、夏葡的政府职能分权理论、埃克斯坦的受益原则分权理论以及特里西的偏好误识分权理论为代表,认为在委托代理关系中作为代理人的地方政府由于更接近民众,其提供的公共产品会更有效率,因此应该科学合理地划分中央与地方的事权和税权,充分而合理地保证地方政府享有一定的自主决策权,从而有效提升地方政府供给公共产品的积极性和品质度。

4.主体税种选择理论。主体税种选择理论和地方税体系建设的联结主要体现在，地方税主体税种的确立对构建一个合理完备的地方税体系而言至关重要。主体税种选择理论认为,在确定地方税主体税种时,除了需要考虑上文提及的各项主要影响因素外,还应该考量以下基本原则:一是遵循国家和地方实际情况原则；二是收入稳定性原则；三是税基低流动性原则；四是税收收入弹性原则；五是利益匹配原则。

(二)地方税主体税种构建的逻辑分析

在财政分权理论下划分政府间财权以提升地方政府效率是地方税体系形成的基础,而财权划分则主要通过税收收入的形式。国家治理的内涵既包括中央治理也包括地方治理,二者均需要以相应的税收收入作为支撑保障。在治理理论指导下建立地方税体系有利于促进中央和地方之间的税权划分与国家治理体系相协调,在国家治理体系的大框架下确立地方税主体税种有利于充分调动地方政府组织财政收入的主动性和积极性,使其着力改进公共产品的供给质量与服务效率,从而持续提升地方治理水平与治理能力。综上分析,结合各个税种自身属性,建立和培育地方税体系的主体税种,提升地方治理体系与治理能力现代化,使其既能满足中央治理大局的需要,又能兼顾不同地区不同发展阶段的需求,成为地方税体系建设过程中一个关键性的重要课题。

二、地方税主体税种构建的国际经验与借鉴启示

世界各国和地区鉴于本国的政治体制、经济发展水平、征管能力、地方政府事权税权等国情,基本上都建立了与地方税体系相适应的主体税种,能够为我国构建地方税主体税种提供一定的经验借鉴。

(一)部分代表性国家的地方税主体税种情况

1.税种选择层面。目前国际上通行的地方税主体税种以财产税和所得税为主,此外也涉及流转税、资源税以及部分其他小税种。

(1)财产税。财产税主要包括房地产税、车船税、遗产税、赠与税等。经济合作与发展组织(OECD)成员国除瑞典以外均征收财产税，并且大多将房产税作为财产税的核心。遗产税和赠与税在一些国家被列为中央税(如英国、日本、韩国),而另外一些国家却将之列为共享税(如德国、美国、奥地利)。

(2)所得税。目前绝大多数国家把个人所得税纳入地方税体系中,美国、德国更是将其作为地方政府的主要税收收入来源,居民税是日本两级地方政府和韩国市郡级的重要税种。企业所得税也已经成为众多国家(如美国、加拿大、德国、西班牙、日本、韩国)地方政府的重要收入保障。

(3)流转税。流转税包含增值税、消费税、销售税等，一般被划为中央税,但部分国家(如美国、德国、印度)将其划为共享税或地方税。日本、韩国将一般消费税划归中央,将特别消费税划归地方。

(4)资源税与其他税。资源税、特定目的税、行为税等主要由各国根据本国实际情况和政策目标选择性地进行征收,如美国、日本等国的土地税,印度的广告税,法国的娱乐税,德国的照明灯税,澳大利亚的赌博税等。

2.主体税种确立层面。纵观国际经验,目前主体税种的确立主要划分为两类：一类是财产税；一类是所得税。其中财产税由于税基稳定,税源宽广,符合受益原则,一直是众多国家的地方政府所青睐的主体税种。例如，美国的财产税收入约占州以下地方政府税收收入的75%,日本的财产税收入约占市町村税收收入的 37%,法国的建筑税、住宅税分别占地方税收收入的44%和26%。

近年来,将所得税作为地方税主体税种逐渐成为一种新的趋势。欧盟已有15个国家把所得税纳入地方税的主体税种；美国的个人所得税收入占州政府税收收入的三分之一以上；德国的个人所得税收入占地方政府税收收入的一半左右；日本的事业税占据了都道府县税收收入的40%,而市町村税收收入的一半以上则源自居民税。

3.部分国家主体税种一览。世界通行的主体税种构建模式以美国、德国和日本三个国家为代表,分别如图1、2、3所示。

图1 美国主体税种框架:以共享税为主的模式

图2 德国主体税种框架:中央+地方的共享模式

图3 日本主体税种框架:中央+地方的模式

(二)地方税主体税种构建的国际经验借鉴

从国际经验中不难发现,在构建地方税的主体税种时,各国都考虑了主辅税种的多层级综合模式,其中主体税种稳定税源,辅助税种有益补充,以便在进一步拓宽地方收入的同时,最大程度地调动地方政府积极性。而主体税种中税源广、税基稳、符合受益匹配性、便于征收管理的财产税成为大部分国家的首选。从治理角度来讲,选择财产税作为主体税种符合激励相容原则,能够有效调动地方政府的主观能动性和工作积极性,从而充分发挥税收的地方治理效用。此外,在税权相对集中的国家,由于所得税的流动性能够得到一定的控制,因此也可以考虑将其作为地方税的主体税种,如日本即实行所得税与财产税并存的双主体税种模式。当前我国以共享税为主,企业所得税和个人所得税的地方分成收入一直是地方税收收入的重要组成部分,因此需要参考国际有益经验,结合我国政治体制、经济发展水平以及税收征管能力,以调动各级地方政府积极性为原则,科学地划分确定中央与地方的分享比例。

三、我国地方税主体税种的现状及存在问题

(一)我国地方税主体税种的运行情况

从税种构成来看,我国目前已经初步形成了以共享税为主、专享税为辅的地方税体系,总体上可以划分为共享税与专享税两大类,具体的基本架构如表1所示。2019年，共享税部分合计入库地方税收80 484亿元,占地方税收总额的79.63%,为地方税体系的绝对主体;专享税部分合计入库地方税收20 593亿元,占地方税收总额的20.37%,是地方税体系的重要补充。

表1 我国地方税体系基本架构

自1994年财税体制改革后,课税对象不集中、征收管理难度较大的税种大多划归地方,地方政府的自主财力有限。实行“营改增”后,因地方主体税种缺失而导致的地方税收收入减少等问题更是亟待解决。在地方财政的税收收入中,增值税、企业所得税、个人所得税、土地增值税和契税占据主要比重,其他小税种所占比重相对较轻,难以发挥地方税收的治理效用。近3年我国地方财政税收收入情况如表2所示。

表2(续)

由表2可知,实行“营改增”后的近3年来,由于营业税的消失,流转税中的增值税在地方财政税收收入中占据了绝对地位,比重均超过40%,是最重要的收入来源之一;所得税中的企业所得税与个人所得税在地方税收收入中也有比较重要的地位,近3年来所占比重一直稳定在20%以上;土地增值税和契税在地方税收的收入结构中也占据一席之位,能够帮助地方政府获取一定的财政保障；其他的地方税小税种则分布零散,收入有限。

(二)我国地方税主体税种存在的问题

通过分析相关统计数据以及实地走访调研,笔者认为目前我国地方税主体税种主要存在三方面问题。

1.主体税种缺位。实行“营改增”之前,我国地方税体系的主体税种较为单一,营业税一直扮演着主要角色。实行“营改增”给地方带来的首要冲击就是主体税种的缺位。根据现行的税权划分与税制结构,税基流动性较强的共享税(增值税与所得税)为地方提供了主要的税收收入,这与前文提及的主体税种理论下主体税种的确立标准不相符。主体税种缺失产生的空白将导致地方政府失去较大比重的固定税收收入,税源与税权的缺失会扭曲地方政府行为,转而过度依赖转移支付,不利于发挥税收重要的地方治理作用。

2.税种设置不科学。地方税的征税范围较窄,在缺失主体税种的前提下,其他辅助小税种的征税范围有待进一步扩大,但资源税、房产税和城镇土地使用税等目前都只是针对一小部分对象开征,不能充分发挥其调节与治理效用。另外,计税依据和税率档次设计不够合理,如城镇土地使用税采取的从量计征方式造成了地方税收收入与土地资源价格脱节,税率档次过多则增加了纳税成本和税制复杂程度,不利于税收治理以及优化税收营商环境。

3.税权配置不合理。我国的税种立法权集中于中央,地方政府只能在中央制定的税收法律法规允许的范围内制定本辖区的地方性税收条例或规定,管理权限十分有限,这在一定程度上制约了地方政府因地制宜地采用税种政策的积极性,也限制了其在开辟特色税源方面的能动性。此外,地方税收在立法方面较为滞后,部分地方税种以暂行条例而非正式法律条文的形式来明确,法律层级较低,导致其在纳税人认同度和税收法律保障效力等方面效果均不够理想,增加了税务机关的税收征管成本,更不符合税收治理体系和治理能力现代化的要求。

四、治理视角下我国地方税主体税种的构建方案

(一)潜在备选税种的可行性分析

1.增值税。五五分成的增值税只能作为暂时的过渡性地方主体税种,较之于所得税与财产税,增值税的税基不够稳定,容易导致税负转嫁而形成税制扭曲的问题,很可能会引发地方政府对市场的过度干预行为,降低资源配置效率。

2.所得税。从本质上来讲,具有极强的组织财政收入属性的所得税税基流动性强,因此将所得税作为地方税主体税种可能不太利于税收征管,但税权相对集中的国家可以考虑将其纳入地方税主体税种的范畴,如日本的地方税体系就实行了所得税和财产税双主体税种制。目前我国以共享税为主,企业所得税和个人所得税的地方分成一直是各级地方政府的主要税收收入,我国需要借鉴国际先进经验并进行本地化改造,以充分发挥税收治理效能为原则,科学设置分享比例,调动各级地方政府积极性。

个人所得税虽然同样具有一定的税基不稳定性,然而其与所在地的公共服务和基建情况密切相关的特性使之具有很强的受益性,尤其是个人所得税不会引致地方政府扰乱市场秩序的恶性税收竞争,反而能促使地方政府着力提升公共服务水平,持续改善基础设施条件,吸引更多个人投资就业,从而增加个人所得税的税收收入,形成良性循环。此外,综合与分类相结合的个人所得税税制要求其在征管过程中收集个人的多项信息,地方政府如果能在具备信息优势的前提下同时获得征收激励,则有助于税收征管质效的提升。因此可以考虑将个人所得税纳入地方税体系并作为主体税种之一进行培育。

3.财产税。财产税是一种非常典型的受益税,我国目前开征的财产税主要包括房产税、土地增值税、耕地占用税等。理论分析可知,课税对象具备非流动性的税种是理想的地方财源,财产税的税基固定性和强地域性确保了财政收入的稳定性。财产税在财产的保有和流转环节征收,可以起到调节收入、平衡财富的作用。此外,财产税课税对象中的存量房地产能够随着经济发展而增值,具有适度的经济弹性和成长潜力,符合地方税主体税种的确定原则,可以成为地方财政收入的有力保障。

4.资源税。我国中西部地区拥有丰富的自然资源,故积极培育和完善资源税具备现实可行性。在新疆、青海、山西和内蒙古等资源大省,资源税的税收收入占总体税收收入的比重超过5%,是地方税体系中的重要税种之一。资源税的税基难以转移,不容易引发恶性税收竞争,并且资源税的收入稳定可靠,较小受经济波动影响,弹性适度。另外,不同地区资源禀赋各不相同,地方政府更能了解本地实际情况,征管成本更低,地方政府在充分掌握本地资源储备情况与利用程度的基础上对资源征税,符合受益原则与效率原则。

(二)治理视角下地方税主体税种构建的现实路径

1.总体目标。现阶段我国经济发展步入新常态,构建地方税主体税种不仅应该符合财政分权理论、主体税种理论等经典理论对主体税种的设计要求,而且需要充分融入治理目标,时刻秉承“以人民为中心”的治理理念,将居民偏好反映在政府效用函数中,从推进国家治理体系和治理能力现代化的大局出发进行把握,兼顾地方政府落实宏观经济政策与推动转型升级发展目标的公共管理职能,选取可以给予地方政府更多自主权的地方税种作为主体税种,从而激发地方政府的积极性,着力提升公共服务及治理水平。

2.具体方案。“营改增”后的地方税主体税种设计应摒弃以往营业税“一家独大”的局面,尝试构建一个各税种互为补充的多层级“叠加型”的地方税主体税种体系。以企业所得税和销售税为省级主体税种,以个人所得税和房产税为市级主体税种,并逐步尝试培育新的潜力税种。

(1)在省级层面上,地方政府拥有的独立课税权与收入支配权可以将部分企业所得税定性为地方主体税种之一。坚持完善企业所得税,实行同源分征,分率分征,这样既能提高征管效率,又有利于税收公平。此外，尝试在零售环节开征销售税,并将其作为省级主体税种之一,真正实现以消费引导投资,为地方提供一项可靠稳定的税收收入来源。与此同时,地方政府为了扩充税源、增加收入,势必会努力改善消费环境从而刺激内需,这与新时代的治理理念高度贴合。

(2)在市级层面上,将个人所得税与房产税结合作为主体税种。纵览国际先进经验,发达国家基本上均实行以所得税为地方税的主体税种,并且个人所得税占据较大比重。我国实行户籍管理制度,居民流动度较为稳定;个人收入具有隐蔽性和多元性,地方政府对本地区纳税人的收入情况更为了解,在一定程度上能够提高税源监控效果与税收征管效率。而房产税作为最典型的受益税之一,其税源的丰富度取决于本地区存量房地产的市场价值,市场价值又与地区医疗、教育、社保、住房等基本公共服务水平密切相关。显然,房产税和“以人民为中心”的现代治理理念不谋而合,有利于打造“收支相连的居民监督、政府治理与社会和谐”的闭环治理体系,是未来有较大成长空间且易于发挥地方税治理属性的地方税种,应逐步扩大其计征范围,根据房地产的实际市场价值动态计征,同时在统一幅度的税率内,由地方确定本地区的具体适用税率。此外，不断完善财产登记制度和财产评估制度,也有助于税务部门准确掌握财产存量状况,从而更好地开展税收征管工作。

(3)在省市级的辅助税种层面上,尝试试点开征遗产税、赠与税、物业税等财产保有环节税种,按照地区实际情况实行差别税率课征,既能体现公平原则调节贫富差距,又可以扩大财产税在地方税中所占的比重,有效避免税收流失。此外，尝试扩大资源税的征税范围,不仅限于可再生与不可再生的自然资源尤其是矿产资源,非矿产资源如草地、滩涂、森林等也应纳入其中,并进一步考虑增加文化资源、旅游资源等无形资源。尝试从量与从价相结合的计征方式,市场价格变化不大的资源产品仍从量定额计征,市场价格变化幅度明显的资源产品可按销售收入从价定率计征。

综上分析,尝试构建地方税主体税种方案框架，如图4所示。

图4 分层级的地方税主体税种构建方案

(三)构建地方税主体税种的相关配套举措

1.加快地方税法治建设。若无法确保财税法定,地方税体系便会缺乏稳定性,地方政府只能更加依赖土地、公债和行政事业性收费等非正式财政来源,这不仅影响地方政府的资金筹措与财政规范,而且有悖法治税收的基本要求。因此，要持续推进税收基本法的制定,促进税收程序法和实体法的完善,同时以税收基本法为准绳,逐步提升地方税相关法律法规的立法层级。

2.合理划分中央与地方的事权和税权。可以尝试中央与地方兼顾型的税收立法权模式,适当下放部分管理权限,保障地方适度的税收立法权,如给予其税率调整权、细则制定权、税收优惠权等,再如赋予其制定本地区特色地方税诸如特定矿产税、土特产品税、文化资源税的立法权、开征权与停征权等。

3.推进“费改税”及规范非税收入管理。治理理念下的地方税建设要求之一即为清费立税,要紧抓推进国家税收治理体制和治理能力现代化建设的契机,实现非税收入效益最优化及征收效率最大化。一方面要推进非税收入管理法制化,清理不合理收费项目,清单化确需保留的项目;另一方面要加快非税收入的立法进程,从顶层设计上规范与优化非税收入管理机制。