吹哨人制度和政府介入型审计对舞弊防范的启示

李沁凇

【摘 要】本文基于吹哨人、吹哨人制度以及政府介入公司外部审计（由相关的国家机关指派相关的审计人员对公司进行审计）来进行分析研究。

【关键词】吹哨人;政府介入;舞弊

一、引言

财务舞弊一直以来都是公司治理的难题，如何防范舞弊、发现舞弊、降低舞弊风险一直都是监管机构、公司治理层关注的焦点。舞弊风险是任何企业和组织中蕴藏的风险，想要完全杜绝舞弊风险是难以实现的。随着企业的舞弊风险给社会带来的后果愈发的严重，加强企业舞弊风险的识别、应对和反舞弊团队的建立尤为重要。

二、文献综述

吹哨人，主要指拥有信息优势的人将公司中涉嫌违规舞弊的信息根据一定的程序向特定机构检举告发的行为的人。

对于吹哨人制度的研究，国内外学者大多是围绕内部举报防范舞弊的效果，企业内部人员举报的因素分析以及如何保障举报进行研究。

黄世忠等（2020）通过对2010-2019年中国上市公司财务舞弊分析，指出公司发生的各种类型的财务舞弊大部分都不是由注册会计师发现的，而是通过各种内外部举报而被发现的。由此，黄世忠认为美国的“吹哨人计划”对于中国舞弊的防范有借鉴意义。同样曾斌（2020）页指出美国吹哨人制度对于我国证券市场有着借鉴意义，对于证券市场的稳定发展有着积极作用。

对于让政府介入公司的审计即由政府指定专门的审计人员进行审计，国内外研究较少。政府作为市场的监管者，拥有强大的资源和手段，政府的介入在一定程度上可以对公司的舞弊有一定的威慑作用。龙件元（2010）提出由政府公开投标选择会计师事务所对公司进行审计可以在一定程度上确保审计独立性，保证审计报告的合规真实。

总体来看，现有文献对吹哨人制度的研究还是比较丰富，但还是有不足之处，现有文献主要将吹哨人制度简单的定义为内部的举报制度，没有将其扩展为内外部的举报监督制度。再者，近几年来重大舞弊案件的发生常常伴随着注册会计师独立性的缺失、异常的审计费用，针对此类新情况，现有文献没有研究政府介入外部审计。本文針对当前重大舞弊事件从吹哨人制度以及政府介入入手进行相关的研究。

三、关于吹哨人制度和政府介入型审计的理解

对于吹哨人制度，有的观点将其视为是企业内部人员举报公司的行为，但实际上这是有失偏颇的。从吹哨人举报的方式上来看，“吹哨行为”可以分为内部吹哨人举报和外部吹哨人举报。内部举报是指通过企业内部设置的举报程序进行举报。而外部举报是指内部人员或其他非企业内部人员通过外部的相关监督机关对企业进行举报以及通过媒体或其他途径公布给社会大众的方式。内部举报和外部举报可以共同促进吹哨人制度的发展。内部举报可以让企业的治理层及时获取公司舞弊信息，及时采取措施进行应对。当内部举报制度失灵时，外部举报制度可以避免企业舞弊行为对社会公众造成更大的危险。

政府介入型审计是指由政府出面设立专门的审计机构对企业进行审计或改变现有的审计模式由政府指定相关会计师事务所对被审单位进行审计。具体方案如下：第一种方案，国家可以成立一个由政府相关监管部门、公司股东、公司债权人组成的审计委托机构。该机构专门负责对被审公司进行审计的会计师事务所的选择。为了保证其超然的独立性，其审计费用可以成立一个单独的基金使其具有非营利组织的特点，不受被审单位影响。第二种方案，直接由相关政府部门成立反舞弊调查机构，该审计机构直接对国家负责，拥有相应的执法权，负责对被审单位进行第二次审计。

四、建立吹哨人制度的建议

1.建立内外部吹哨人制度。

目前我国各公司层面尚未形成完善的企业内部的举报制度，许多企业尚未对吹哨人制度有清晰明确的认知，将其视作破坏企业经营发展的不利因素。公司治理层和管理层要有全局视野，积极倡导建立内部举报制度，营造良好的内部举报制度的文化氛围并且要建立起完善的举报途径，使举报者可以有效地对违规舞弊行为进行举报。与此同时相关的部门机构也要建立外部的吹哨人制度。当内部举报无效或企业没建立内部举报制度时，外部举报制度就可以形成第二道“防火墙”将舞弊的风险降低。证监会及其相关的监督机构应该进一步完善外部的举报机制体制，建立专门的部门调查、收集、筛选举报人提交的举报材料。

2.建立保护机制和奖赏制度。

需要相关部门制定相应的保护制度保护吹哨人的人身安全及其合法权益，为举报人的身份保密，让吹哨人无后顾之忧。重赏之下必有勇夫，目前我国的新《证券法》举报金额最高30万元相较于美国举报奖励的金额，显然奖赏力度不大。建立举报奖赏制度尤其是符合一定标准的高额奖金可以提高举报人的积极性。对被迫参与违规舞弊行为的人员可以通过相关立法适当减轻他们的违法责任，设立相应的激励奖赏措施使其成为潜在的吹哨人。

五、建立政府介入型审计的建议

1.政府委托式审计。

目前我国社会审计模式是由企业自行付费聘请会计师事务所对其进行审计。审计付费、收费以及审计委托之间存在密切关系，建立一个科学合理的付费收费委托的关系对于审计质量的提高，保持审计的独立性，对舞弊的防范有着积极的作用。但是，从近几年舞弊案件中可以看出我国审计的收费、付费以及相应的审计独立性都存在不足的情况。审计行业竞争激烈，会计师事务所的审计收费更多的是与客户相互讨价还价，注册会计师在过低的收费情况下以及为了维持保留住客户，可能会对其自身的独立性产生消极影响。

在此种情况下，可以由政府设立一个专门的审计委托机构，同时在其中设立一个由政府、股东、债权人等组成的监督委员会，专门负责公司相关审计的委托事宜。为了更加平稳地发挥政府委托型审计，可以先从上市公司以及各地具有代表性影响力的公司进行先期的试点然后逐步推行此种模式。使其由原先的公司委派注册会计师审计改由政府主导的委托审计。为了使其由超然的独立性特点，政府应该为该机构设立专门的专项基金来运作机构以及承担审计费用。鉴于此种模式对于审计质量的提高有着积极地作用，专项资金可来源于原被审计单位支付的审计费用、股东、债权人以及政府补贴。同时企业也不用再直接聘请会计师事务所对其进行审计，而是由该审计委托机构按照相关程序，采取公开招标的方式选择会计师事务所对相关公司进行审计，会计师事务所只与审计委托机构进行沟通交流，此种模式比原先与被审计单位的委托受理关系相比有着更高的审计独立性。公开招标的方式也让会计师事务所更加遵守以质量为导向的职业道德文化。

2.独立调查委员会模式。

该独立调查委员会成立的主要目的有两个：其一，对会计师事务所进行有效管理。其二对公司的财务状况进行有效的调查尤其是上市实体以及对社会公众有重大影响的企业。我国可以借鉴美国舞弊稽核师协会（ACFE）的模式，以其为基础由政府组织成立一个拥有执法权的独立调查委员会，调查委员会由与审计、会计等相关专业人士组成。采取适当的方法及程序对会计师事务所的执业质量进行监管，查看有无与审计客户串通舞弊的情况，如有，则请相关人员对其进行审查审计。另外，定期对会计师事务所的执业能力，诚信度等进行调查并定期向社会公布其对会计师事务所评价等级。同时采取抽样调查、集中审查等方式对有舞弊迹象的公司进行审查。如果发现问题，则对提供审计服务的会计师事务所一同进行审查。查看会计师事务所是否还对其他审计客户出具了虚假的审计报告。必要时可以对公司进行第二次审计。针对社会公众重点关注的有涉嫌违规行为或舞弊嫌疑的公司采取由獨立调查委员会进行二次审计复核。同时为了更好地防范舞弊以及规范审计行业的可持续发展，加强内外部审计合力，独立调查委员会可以将发现的舞弊情况进行收集、分析、归纳和解释，形成舞弊防范指南，提升审计人员及其相关人员的舞弊防范意识，增强行业的专业信息交流和分享。同时委员会也可以通过信息的发布向外表明其反舞弊的决心，增强公众信心，也可以减少政府和企业等组织因舞弊行为产生的经济和其他损失。

六、结语

近年来，我国的经济发展迅猛，资本市场不断壮大。随之而来，各种监管问题也日趋突出，市场监管亟需有完善、健全的“吹哨人制度”来维护市场秩序，减少、控制违法行为。基于此我国应适时建立健全吹哨人制度的相关法律法规和对吹哨者的激励和保护，切实保护相关投资者的合法权益以及市场经济秩序的稳定，为资本市场健康发展做出贡献。同时政府作为经济发展的掌舵者，资本市场的监督者应该要加强对于市场的监管，建立完善相关法律体系，适时建立政府介入型审计模式，提高审计的独立性，加强对于审计行业的领导监督，促进审计的健康稳定发展。吹哨人制度和政府介入型审计也是对加强内部审计和外部审计的监督合力，形成审计工作全国一盘棋要求的一种有效补充和助力。吹哨人制度和政府介入的两者有机结合对于目前的审计模式有一定的改进作用，为防止舞弊新形势提供了一些参考。

参考文献

[1]汶海，李培功.内部人举报制度、舞弊风险与审计定价[J].审计研究，2020（3）：86-94.

[2]李文杰.吹哨人制度的引入论反思[J].湖北经济学院学报（人文社会科学版），2020，17（8）：85-87.

[3]黄世忠，叶钦华，徐珊，等.2010～2019年中国上市公司财务舞弊分析[J].财会月刊，2020（14）：153-160.

[4]曾斌.美国证券吹哨人制度的最新情况及启示[J] .清华金融评论，2020（7）：79-82.

（作者单位：西京学院）