新准则下企业所得税会计核算的研究

摘 要：财政部新颁布的《企业会计准则第18号-所得税》，摒弃了过去的处理方法，在差异分类、核算方法、亏损处理等方面有了重大突破，逐步与国际会计准则接轨。新准则主要在所得税的会计处理方法及其相关信息的披露等方面进行了规范，与旧准则相比，会计重心由原来的以损益表为重心转向了以资产负债表为重心，从而使新准则中计税差异、会计处理方法等发生了变化。所得税会计的形成和发展是所得税法规和会计准则规定相互分离的必然结果，两者分离的程度和差异的种类、数量直接影响和决定了所得税会计处理方法的改进。 只有在理解与掌握这些才能充分为企业创造另一种财富。本文运用了理论与实际相结合的方法、数字分析法和举例说明法，指出了新准则下研究企业所得税的意义，对新旧会计准则企业所得税会计核算进行比较，对资产负债表观资产负债表债务法做介绍。本人认为新会计准则和新企业所得税法正日益深刻的影响着中国企业的经营行为和财务活动，这就需要企业在发展的基础上研究新准则下企业所得税的核算问题。本文在上述研究的基础了构建了新准则下企业所得税的会计核算体系。

关键字：新会计准则，所得税会计核算，资产负债表债务法，递延所得税资产，递延所得税负债

1 引言

1.1 所得税会计制度国内外进展

1.1.1 国内进展

我国企业所得税制的初步建立。新中国成立以后，我国政府非常重视企业所得税制度的建立。到1958年实行工商税制改革时，所得税从工商业税中分离出来，定名为工商所得税，这是新中国成立后所得税成为一个独立税种的标志，为以后的所得税制建立打下了基础。业所得税分别进行整合统一，内、外企业所得税两法并存。

我国企业所得税制的建立和完善。改革开放后，我国的企业所得税制建设进入了一个新的发展时期。概括的说，主要经历了四个非常重要的时期。第一个时期：1978年至1982年的企业所得税制，主要对中外合资经营企业、外国企业开征了企业所得税。第二个时期：1983年至1990年的企业所得税制，主要对国营企业、集体企业、私营企业开征企业所得税。第三个时期：1991年至2007年的企业所得税制，主要对内、外资企业所得税分别进行整合统一，内、外企业所得税两法并存。第四个时期：2007年至今的企业所得税制，实行内、外资企业所得税两法合并。

2 新准则下企业所得税会计

2.1 新准则下企业所得税的相关规定

2.1.1 企业所得税的确认与计量

企业所得税的确认与计量企业所得税包括当期所得税和递延所得税两个部分，其中：当期所得税=应纳税所得额×当期适用税率;递延所得税=当期递延所得税负债的增加（--减少）-当期递延所得税资产的增加（+减少）。

2.1.2 企业所得税算方法新准则

企業所得税的核算方法新准则要求企业一律采用资产负债表债务法，资产负债表债务法以“资产/负债”观为收益确定理论，即基于资产和负债的变动来计量收益，当资产的价值增加或是负债的价值减少时会产生收益[2]。在资产负债表日，要逐项确认资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额，并将这些差异的未来纳税影响分为应纳税或可抵扣暂时性差异，确认为所得税负债或资产。对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当根据税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量，除直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外，应当将其影响数计入变化当期的所得税费用。对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当按照与其收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。在税率发生变化时，应当将其影响数计入当期所得税费用，使之更加符合资产和负债的要求。对递延所得税资产可以计提减值准备，该项减值准备是可以转回的[4]。

2.1.3 抵扣的亏损确认相应的递延所得税资产新准则

可抵扣的亏损确认相应的递延所得税资产新准则规定：企业对按税法规定能够结转后期的可抵扣的亏损，应当以很可能获得用于抵扣的未来应税利润为限，确认递延所得税资产[3]。企业应当对五年内可抵扣暂时性差异是否能在以后经营期内的应税利润充分转回作出判断，如果不能，企业不应确认为所得税资产。

2.2 新准则对企业所得税会计的影响

（1）新准则真正确立了会计利润与应税所得的适当分离。新准则颁发前，企业在进行所得税会计处理时，可以选择应付税款法或纳税影响会计法，这两种所得税会计处理方法都不影响本期应交所得税的计算和缴纳，即对国家所得税收入没有影响，差别在于企业财务报表中的“所得税”费用项目不同。2007年根据税法规定的计税基础，对税前会计利润进行调整，按照调整后的应税所得计算应交所得税;暂时性差异确认递延所得税资产或递延所得税负债。在税率变动时，应当对递延所得税资产或递延所得税负债进行调整”。可见，新准则摒弃了应付税款法，为会计与税法的真正分离奠定了制度基础[5]。

（2）明确了所得税会计的核算方法。会计利润与应税所得之间的差额可以分为永久性差异和暂时性差异。纳税影响会计法对暂时性差异有两种具体的核算形式：递延法和债务法。新准则中规定采用债务法，则在税率发生变动的当期，对递延税款的账面余额按照现行税率进行调整，使之能代表真正的未来预付或应付税款金额。债务法较之递延法，在理论上更符合会计要素的要求。因此，新准则采纳了与国际会计准则一致的做法，明确了企业核算所得税费用只能采用纳税影响会计法中的债务法。

（3）递延所得税资产的确认充分体现谨慎性原则的要求。在债务法下，如果会计利润小于应税所得，就会出现递延所得税资产，表示待摊的所得税费用，待以后期间转回。但转回时需要具备会计利润大于应税所得的前提条件，也就是说，如果预计未来会计利润不能大于应税所得，那么资产负债表中确认的递延所得税资产就是虚增资产。因此，新准则设定了可确认递延所得税资产的上限：“企业应当以可能获得的应税所得为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。”对比在税前会计利润小于应纳税所得时，为了慎重起见，如在以后转销时间性差异的时期内，有足够的纳税所得予以转销的，才能采用纳税影响会计法，否则，也应采用应付税款法进行会计处理采用纳税影响会计法时，在时间性差异所产生递延税款借方金额的情况下，为慎重起见，如在以后转回时间性差异的时期内（一般为3年），有足够的应纳税所得额予以转回的，才能够确认时间性差异的所得税影响金额，否则，应于发生当期视同永久性差异处理。从中看出，新准则不仅沿用了谨慎性的会计原则，而且将其加以丰富。

3 新旧会计准则在企业所得税会计核算上的比较

企业所得税会计核算的关键在于确定资产、负债的计税基础，然后根据资产和负债的账面价值和计税基础的大小确认可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异，进而确认递延所得税资产或递延所得税负债，在此基础上确认所得税费用。其中，需要关注的是，新的企业会计准则相对于旧的会计准则来说，核算方法上有了较大的变化，具体体现在以下几个方面[4]。

3.1 提出纳税基础的概念

新会计准则中会计核算只采用资产负债表债务法，并以“资产/负债”观为收益确定理论，计税与会计准则和税法确认的资产负债的金额不一致。新的所得税会计核算引入了资产和负债计税基础的概念，并规定企业在取得资产或负债时，应该根据资产、负债的会计和税法的差异确认计税基础。这就为后续会计核算确认递延所得税项目奠定了基础。

3.2 核算方法不同

旧的所得税会计核算存在两种确认方式，即资产负债表确认方式和收入费用确认方式。新的会计准则规定只采用资产负债表债务法的核算方式，根据这一方式，企业应根据资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异，进而估算未来期间能够抵扣或应该缴纳的暂时性差异，在资产负债表债务法的方式上，确认相关的递延所得税资产或递延所得税负债，最后在此基础上确定每一期间利润表的所得税费用，这种核算方式更切合企业 现代发展的需要。

4.3 递延所得税资产（负债）的确认和计量上的差异

新所得税会计中规定，递延所得税资产（负债）的确认一般原则为：资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。递延所得税负债的确认原理和递延所得税资产的确认原则类似。其次，在递延所得税资产的计量上，对于适用税率的确认，新所得税准则规定企业在确认递延所得税资产时，应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间，采用转回期间适用的所得税税率为基础 计算 确定;对于资产减值的确认上，准则规定资产负债表日，企业应该对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果企业递延所得税资产的账面价值存在减值，后续期间企业应根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应回复递延所得税资产的账面价值。递延所得税负债的计量正好和递延所得税资产计量的原理类似，方式相反。

4.4 递延所得税的计算更简化

按照新企业所得税准则的规定，企业应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有的金额是相对于原有已确认金额之间的差额来说的，即指的是递延所得税资产及递延所得税负债的当期发生额，相比于旧制度的核算方式，其计算方式更为简单，即用公示表示为：递延所得税=当期递延所得税负债的增加+当期递延所得税资产的减少-当期递延所得税负债的减少-当期递延所得税资产的增加。

4 新准则下企业所得税对会计的新要求

4.1 熟练掌握资产负债表债务法这种核算方式的应用

新的所得税准则用资产负债表债务法完全取代了旧制度下的应付税款法、递延法和利润表债务法等三种核算方式，这一核算方法的采用大大加强了会计信息的可比性。所以，企业财会人员应该着重加强这一核算方式的应用。一方面，企业应该以适用的税法为基础条件，准确界定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础;在此基础上，分别确定应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，进而 计算 确认企业的递延所得税费用。另一方面，企业要做好特殊情况的处理工作，严格按照新准则的规定去确认应纳税的暂时性差異和应纳税差异[1]。

4.2 强化新所得税准则实施中的监督监管工作

新所得税会计准则的实施需要有严格的监督管理环境，不然在实施中很容易出现法制观念淡薄、会计人员缺乏风险意识等问题[5]。所以，监督管理部门一方面要更新相应的监管手段，另一方面要加强社会监督，由财政税务、审计等部门对企业会计核算的质量进行检查监督。总之，要在保证财务人员充分形式会计权利的同时，确保准则执行的法制性。

4.3 强化财务会计人员在新所得税准则知识上的培训工作

短时间内的准则变更使得很多财务会计从业人员可能一下没有办法完全适应过来，在实际执行会计所得税核算操作时难免犯一些差错[3]。所以，强化企业财务人员对于资产负债表债务法所得税核算方式的培训，无疑将是有效改进新所得税会计核算的途径一。

结 论

本文在对新准则下企业所得税的核算问题进行研究，从新概念出发，介绍资产负债表债务法，资产的计税基础，负债的计税基础等概念并举例说明新的企业所得税会计核算方法。提出了新准则下企业所得税对会计核算的要求。

通过研究分析，得出以下几个结论：（1）企业只有在充分认识与了解新的企业所得税准则才能做正确的会计核算。（2）在理解资产负债表债务法，递延所得税资产，递延所得税负债等概念的基础上更好的为企业服务。（3）在比较新旧会计准则企业所得税的基础上，汲取旧的精华，融入新的核算方法，才能充分筹划。

本文的研究侧重于新准则下企业所得税的资产负债表债务法部分和新旧会计核算比较部分。不足在于尽管做了具体阐述和案例比较，但也只是企业所得税会计核算中的一小部分，缺少整体研究和各个情况的比较。不同类型的企业如何在在新准则下核算企业所得税会计;不同规模下企业所得税的会计核算的比较研究等问题需要进一步探讨。

参考文献

[1] 谭恒.税务会计与纳税筹划[M].武汉：武汉理工大学出版社，2008

[2 赵国新.新准则下会计处理方法浅析[J].山西煤炭管理干部学院学报.2009

[3] 田学明.新所得税准则在实施中的问题及改进措施[M].贵州：贵州工业大学出版社，2008

[4]徐 俐.新企业所得税会计准则的主要变化及应用对策[J].管理观察.2008

作者简介：

卢佩佩 1988年12月19日 女 汉族 河南三门峡 本科 中级会计师，会计学 三门峡社会管理学院职业学院。

三门峡社会管理学院职业学院 河南三门峡 472000