基础审计工作的细节对发现舞弊的作用

中喜会计师事务所（特殊普通合伙）深圳分所

引言

近年来，财务造假审计失败案例频发，给审计行业带来了严重的信任危机，目前上市公司造假的动机及方式越来越多，对会计师事务所的审计工作质量提出了更严格的要求，俗话也说细节决定成败，然而基础审计工作人员综合素质参差不齐，审计工作中往往未能关注到很多异常的细节，导致未能及时发现舞弊迹象，笔者结合审计经验，提出一些基础审计工作细节上的延伸程序以供探讨。

一、审计失败原因

实务中，审计人员花费了大量的精力按照审计准则去执行程序，然而收效甚微，除了个别因注册会计师本身独立性问题而失败的外，主要原因还是注册会计师作为第三方审计机构属于服务机构，法律法规并没有赋予注册会计师执行检查的“金手指”。当各个链条之间里应外合的勾结形成完整的造假闭环时，注册会计师在仅有的4个月内用有限的手段很难发现财务造假证据。

然而，在如此艰难的环境中，注册会计师怎样指导项目组成员在基础审计工作中发现舞弊做到勤勉尽责，就需要审计人员时刻保持职业怀疑态度，犹如侦探般发现蛛丝马迹就追踪到底，把基础审计程序的细节做扎实。

当开展一项审计工作时往往由注册会计师根据风险导向审计，判断出各级别的风险领域，分配给项目小组成员，然后小组成员开始执行基础审计程序，然而根据以往的项目经验很多审计人员并没有发现异常的证据，很大的原因是审计人员综合经验不足并没有在执行基础审计程序时延伸考虑下信息流、发票流、货物流、现金流之间是否存在其他逻辑问题。虽然，我们不能花费大量人力、时间去门店长时间监控，但是如果对门店流水数据能做一定量的逻辑细节分析，相信肯定可以发现异常的痕迹。因此，基础审计工作的细节，比如延伸的逻辑检查对发现舞弊非常重要。所以也可以说审计底稿是创造型的底稿，除了完成各所依据审计准则编制的底稿模板上的指定审计程序外，在审计底稿中也应加入每位审计人员扩展的更细化的逻辑检查以丰厚基础审计程序的深度。

二、从基础审计工作的细节中发现舞弊

企业舞弊三角理论包括压力、动机和借口，三方面都会体现在财务指标中，任何造假都会有迹可循，下文就从几个常见的容易被审计人员忽视的基础审计工作细节出发提出对发现舞弊的重要作用以供探讨。

（一）核对开户清单、信用报告、银行询证函

某企业开户银行众多注销的也多，项目组并未一笔笔核对开户清单与账面账户的差异并核查原因，未发现账外资金户；信用报告与账面记录不一致，仅仅简单记录原因是时间差并未核查具体差异原因，未发现此担保故意未披露的情况；银行询证函忽视函证最后一页银行签章处的描述话语“本次仅对函证第1项进行验证第2～14项目未验证”，未进一步采取补充程序导致银行询证函上其他事项未得到确认从而未发现企业隐藏的其他重大事项。

（二）银行大额双向核对

在执行银行大额双向核对中未一笔笔核对账务、凭证原始单据、对账单中的明细，比如收付款人、金额、时间等差异，未发现大额收付款中“挂羊头卖狗肉”的第三方代收代付情况；对发现的代收代付情况未进一步追查分析是否符合行业惯例及商业逻辑并获取证据，从而错失发现舞弊的机会。未关注到对某非客户非供应商公司的频繁大额往来，从而未发现隐性关联方的资金占用情况。

（三）函证

函证前未留意到企业提供的收件地址和联系人存在不同客户有同一收件地址、联系人的情况，未发现虚假客户；对函证地址与工商信息及发票合同地址进行核对，不一致未执行进一步验证程序，导致虚假函证地址未被发现；对询证函发函依赖了被审计单位的合作邮寄系统未利用外部网点单独发函，存在询证函被替换拦截的风险；对函证查验收件人的到达地址及回函的装车地址，发现个别函证的被询证单位收件地址是某市，而复函发出地址却变成了其他城市，存在虚构回函的风险。

（四）盘点

对被审计单位提供的仓库清单未比对财务账、出入库单、询问情况等未检查仓库清单是否完整，从而未发现企业故意遗漏部分重要仓库的情形；盘点计划无特殊原因未安排在同一天导致移库充盘点库存的情况未被发现；盘点时对有包装箱、包装袋的未随机打开检查内附的存货，导致虚构存货未被发现；大额盘亏盘盈也要关注其原因是否合理，是否有虚假出入库嫌疑。

（五）票据流转

某集团审计中，对于几年没有任何业务的子公司，某年突然收回多年都未收的大额应收票据，由于没有什么业务审计人员，忽视了应收票据的异常情况，根据注册会计师的提醒对应收票据流进行了核查，把每一笔票据的背书转让过手情况进行推敲最终发现收回的几笔应收票据都是通过部分几家相同公司过手转让几次后通过应付单位收回到被审计单位手中；有些核查部分票据流转过程发现有一票多次入账的情况；而这些虚假票据的产生可能与收入舞弊息息相关。

（六）签章签名核对

对重要合同的签章签名与回函及签收单、审批单、发票上签章签名进行核对，特别是收入成本涉及的重要销售采购流程。项目组在检查合同及签收单上签章时发现众多合同及签收单笔迹明显近似，追问被审计单位发现都是为专门几人所签。项目组在核对回函签章时发现回函盖章异常类似萝卜章与合同及发票上公章核对发现明显不一致；核对回函信息时发现有回函骑缝章的回函原件骑缝章明显异常不能形成完整的骑缝，舞弊迹象明显。

（七）合同条款核对

对重要的合同条款要认真逐句阅读，并与账上实际情况进行核对勾稽，项目组在某审计工作中根据风险导向审计抽取部分合同样本进行检查，对前9个样本进行检查发现都是一样的合同模式，想当然地认为第10个样本也是一样的合同模板，未仔细阅读合同中有个别重要语句的不同，导致虚构收入的情况未被识别。

（八）其他异常信息核对

在建工程多年未变化未核对项目进度书、立项文件，未关注多年未变动的原因是否合理，未发现利用在建工程掩盖资金占用的情况；未关注账务处理中大额的频繁的红冲现象，未执行进一步审计程序错失发现舞弊的机会；对异常客户供应商的经营业务与被审计单位不相干却与被审计单位交易频繁的情形未关注并进一步查询是否有虚构交易的情况；对大额客户供应商变动较大情况未核实增加或减少的具体原因，未核实新增客户、供应商的基本情况、业务规模等是否与企业匹配，可能存在收入舞弊的迹象被忽视；被审计单位提供的产能情况表与在审计现场工作期间通过观察厂区电子监控指示牌显示的产能信息匡算差异，较大发现被审计单位提供的情况不实，从而引出对生产实际情况的进一步关注发现夸大生产的舞弊嫌疑；参观生产流程时对同一个问题多维度访谈不同岗位的人员发现得到的答案差距较大，应保持怀疑态度继续追踪到底，比如生产车间人员、仓库人员、门卫，财务人员等对产出货量回答明显不一致时应考虑财务数据的真实性；对于与销售相关的运费应匡算与收入的配比情况并检查车辆出入厂记录，某项目组在检查门卫登记的车辆出入厂记录时就发现同一辆车在一天之内多次出入厂区，而其他单据显示该车单次运送距离较远不能实现一天之内多次往返，从而发现收入造假迹象。

除此之外，在基础审计工作中如果用心观察到其他更多有趣的细节将更有利于发现舞弊，我们要充分地利用风险导向审计，按照审计准则执行基础审计程序，充分延展基础审计工作的细节深度。

三、提升基础审计工作中关注细节的能力

基础审计工作的程序主要是助理审计人员根据注册会计师的要求去执行，审计工作人员大多是具有单一理论知识的财会专业毕业人员，其他行业、业务、法律等知识的认知不足，工作经验也有所欠缺，相对应的职业道德素养、责任意识、专业能力、多角度剖析问题的综合能力也参差不齐，如果想提升基础审计工作中跳出底稿关注细节的能力，就需要事务所首先从招聘上入手招揽高素质人才加入审计行业；事务所开展各种培训以加强审计人员各种综合能力的培养；审计人员加强自我修养的提升，多阅读财会、审计、人文、法律方面的书籍、文章等；审计人员多在日常审计工作中做好经验的积累时刻保持职业怀疑态度，用心去开展每一个基础审计工作。

结语

在风险导向审计中，按照审计准则执行基础审计程序，充分延展基础审计工作的细节深度有利于发现舞弊，提高审计质量和效率；审计人员应努力提升自身的综合素质，在基础审计工作中注重细节及时发现舞弊。