探索与要素价格市场化相匹配的税基管理机制

◆朱长胜

内容提要：税基管理既是要素价格市场化的必然要求，也是深化税收征管改革的重要内容。税基管理从经济内涵看，具有很强的市场属性；从法律内涵看，常伴有一定的行政强制性和行政裁量性。当前税基管理滞后于市场经济发展速度，表现为立法水平较低，缺乏统一设计；执法口径混乱，亟待规范提升。建立与市场经济相匹配的税基管理机制，应该：第一，加强对新兴商业模式、公允价值应用和合理商业目的或正当理由等理论问题的研究；第二，统一税法中关于税基调整的规定，修订和强化《税收征管法》的税基管理规定；第三，税务机关扩展外部专业援助渠道，优化纳税服务和强化税收征管，培养业务骨干和岗位能手两类税基管理人才。

一、税基管理的提出背景

党的十八届三中全会明确提出：“紧紧围绕使市场在资源配置中起决定性作用，深化经济体制改革。”2020年，中共中央、国务院又颁布《关于构建更加完善的要素市场化配置体制机制的意见》（以下简称《意见》），《意见》提出：“坚持新发展理念，坚持深化市场化改革、扩大高水平开放，破除阻碍要素自由流动的体制机制障碍，扩大要素市场化配置范围，健全要素市场体系，推进要素市场制度建设，实现要素价格市场决定、流动自主有序、配置高效公平。”在此背景下，探索税基管理的意义重大，影响深远。

2021年3月，中办和国办联合印发了《关于进一步深化税收征管改革的意见》（以下简称《深改意见》），要求“深入推进税务领域‘放管服’改革，完善税务监管体系，打造市场化法治化国际化营商环境，更好服务市场主体发展……深入推进精确执法、精细服务、精准监管、精诚共治，大幅提高税法遵从度和社会满意度。”当前税务机关和纳税人普遍缺乏对税基内涵的认识，近年来围绕税基争议的行政诉讼频发。要素价格市场化要求税收征管应当符合市场的资源配置特点，遵从价格规律。税务机关迫切需要加强对税基管理的认识，并探索一套科学的税基管理机制，以适应市场经济的资源配置模式。

二、税基管理的经济、法律双重内涵

（一）税基管理的经济内涵

1.税基管理具有很强的市场属性。众所周知，市场通过价格调整供求关系以实现高效配置资源。在市场经济条件下，市场的微观主体拥有完整的自主定价权，根据竞争情形和经营需要灵活定价，提升竞争力，激发经济活力。我国改革开放已历经四十余年，市场经济程度不断加深。改革开放初期先后提出“计划经济为主，市场调节为辅”和“有计划的商品经济”；党的十四大提出“建立社会主义市场经济体制，使市场在国家宏观调控下对资源配置起基础性作用”；党的十八届三中全会将市场在资源配置中的作用由“基础性”上升到了“决定性”；2020年，《意见》更是提出了要素价格市场化，以促进要素自主有序流动，提高要素配置效率。市场程度加深的过程，也是价格放开的过程。据权威部门测算，目前市场调节价格的比重已从1978年的3%上升到97%以上①万 静：《价格法为我国经济平稳快速增长保驾护航 市场调节价比重从3%上升到97%》，中国日报网，2018-07-27。。价格放开的过程，也应当是各政府部门监管职能转变的过程。在计划经济体制下，以政府定价为主，价格由国家发改委等有关部门制定和监督，其他部门近乎不参与。改革开放初期曾形成价格双轨制，出现市场调节价、政府指导价，公检法、物价、商业、物资部门联合开展价格监管。在市场经济条件下，发改委等不再直接干预具体定价，而是转为宏观层面的价格监测、统计分析，政府其他职能部门应当依职权在各自领域内开展价格管理。《意见》则推动政府定价机制由制定具体价格水平向制定定价规则转变。在税收领域，对计税价格的监管即为税基管理。税务机关加强税基管理，是处理好政府和市场关系的具体表现，是服务经济体制改革的重要举措。邓力平（2019）认为，基于市场经济、服务市场经济的税收征管应当包含一套完善、科学的税基管理机制。

2.税基管理是涉及微观经济层面的课题。税基和税源是一对常混用的近义词，都是指税收的来源和基础，但二者的语境有所区别。税基，即计税依据,是课税对象“量”的表现，是计算应纳税额的根据，常和具体税种相联系，如企业所得税税基、增值税税基等，更常用于微观层面；而税源多着眼于宏观层面，一般随着经济发展、产业结构调整而变化，即宏观层面上呈现出“经济——税源——税收”、微观层面上表现出“业务——税基——税款”的逻辑递进关系。基于以上分析，税基管理和税源管理也就有了更为清晰的区分。税源管理主要着眼于经济生产方式、产业变迁和征管手段等宏观因素，税基管理则关注微观主体的具体业务，包括业务的经济性质和表现形式、各税种的实体法规定和税收征管程序等。归纳起来，税源管理的逻辑为“发展经济——扶植税源——组织税收”，税基管理的逻辑为“识别业务——稽核税基——征收税款”。

（二）税基管理的法律内涵

税基管理常伴有一定的行政强制性和行政裁量性。从税收征管角度看，税基应当是公平、独立交易的结果，也即交易中的计税价格应该是公允价值。然而在各行各业、各地各时的具体环境背景中判断一项资产或服务的交易价格是否公允，是一件相当困难的事。为了提高行政效率和避免国家税收利益受损，税收机关在税基管理领域都被赋予一定的强制权和裁量权。即如果税务机关认为纳税人税基异常的背后具有避税动机，有权依法从税收上否定纳税人不合理的交易结果，并按正常交易重新确定纳税人的纳税义务。我国的《税收征管法》第三十五条明确规定：“纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：……（六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。”税务机关“有权核定”体现出强制性，在对计税依据“明显偏低”和有无“正当理由”的判定过程中拥有自由裁量权。纵观世界各国，税务机关在税基管理方面都有类似的权限。例如，俄罗斯为了保证税收收入的完整性，由税务部门在以下情形中对交易价格进行调整：（1）关联方之间的交易；（2）易货交易；（3）外贸交易；（4）纳税人在短时间内进行的以超过或者低于同类（同质）商品（工程、服务）20%的价格进行交易。若以超过或低于同类（同质）商品（工程、服务）20%的价格进行交易的纳税人拒绝调整其价格，税务机关有权以商品（工程、服务）的市场价格为基础调整纳税人应纳的税款和滞纳金。

税务机关在税基管理上拥有一定的强制权和自由裁量权，一方面有利于税务机关高效处理征管过程中出现的疑难情况，有效弥补立法的不足；另一方面如果存在滥用或误用，就会侵害纳税人的合法权益，同时也给税务人员带来执法风险。

三、当前税基管理滞后于市场经济发展要求

（一）税基管理立法水平较低，缺乏统一设计

现行有关税基管理的税收法条可以分为三个层面：一是明确交易价格应当为公允价值并要求纳税人提供证明价格公允的证据；二是税务机关有权对纳税人无正当理由或不具有合理商业目的的异常计税价格进行纳税调整；三是税务机关有权否定虚假计税依据，并补征税款和滞纳金、加处罚款及采取包括停止享受税收优惠等在内的其他措施。其中，第二个层面是核心，同时立法技术要求也最高，修订完善需求最为迫切。限于篇幅，下面仅对第二层面存在的立法问题展开分析，主要包括条款适用情形存有争议和文义模糊难以操作等两点。

1.调整不合理税基的法条适用存有争议。现行税制中关于税基管理的法规依据在《税收征管法》及其《实施条例》以及各税种的实体法中均有涉及，纳税调整程序有核定税额和特别纳税调整两种，具体如下表所示：

核定税额和特别纳税调整都适用于对不合理税基的调整，但是二者的适用情形存在模糊之处，即核定税额条款从字面上看适用于境内外业务，但跨境业务主要适用特别纳税调整条款；境内的关联交易原则上也适用特别纳税调整，但实践中基本套用核定税额加以调整。因为核定税额和特别纳税调整的法条依据、适用税种、实施部门和处理结果迥然不同（如表1所示），发生境内关联交易而被立案检查的纳税人经常和税务机关就适用《税收征管法》第三十五条还是第三十六条产生争议。

表1 核定税额和特别纳税调整的比较

2.核定税额条款“计税依据明显偏低，又无正当理由”过于模糊难以操作。《税收征管法》及其他税收法律、法规和规范性文件，一直缺乏对“明显偏低”“正当理由”的明确和可操作的解释，导致征纳之间争议不断。典型的案例是韶关市盈锦置业有限公司（以下简称“盈锦置业”）和当地税务机关稽查局的行政诉讼案。盈锦置业于2011年3月份，出于公司资金周转比较紧，加快资金回笼的目的，加之考虑所售楼盘销售面积中分摊了较多的普通楼梯、消防楼梯等公摊面积的因素，对团体购买商业步行街14间商铺的业主实施了优惠措施，以10018元／平方米的优惠价格进行了促销，此次交易为非关联交易。稽查局经查证，盈锦置业同年2月、3月销售同类商铺平均单价均在20000元／平方米以上，因而判定该14间商铺申报的计税依据明显偏低，且无正当理由；依据《税收征收管理法》相关规定核定应纳税额，要求企业补税560万元。盈锦置业不服，在行政复议维持原处理的情况下，于2014年6月向法院提起行政诉讼。一审、二审法院认为，稽查局作出的具体行政行为认定事实清楚，证据充分，适用法律正确。但如果税法有明确规定或具体指引，盈锦置业在税基管理上就完全可以提前做好安排，规避风险，避免动用行政复议、行政诉讼等耗时费力的权利救济手段。朱长胜（2017）将“计税依据明显偏低，又无正当理由”分解为“计税依据”、“偏低”、“明显”和“正当理由”等四个关键词分别加以论述，并认为实务中将“明显偏低”一律以30%作为临界点并不合理，而是应当和“正当理由”相匹配，但是学理解释有待上升为立法或立法解释。

3.采用从价计征的各税种关于税基的核定类型和核定方法不一，且部分税种的相关规定简单粗糙。各税种关于税基的核定类型及核定方法如下表所示：

表2 采用从价计征的各税种的核定类型及核定方法

1.成交价格明显低于市场价格并且无正当理由的，或者所交换土地使用权、房屋的价格的差额明显不合理并且无正当理由的，由征收机关参照市场价格核定2.存量房有单独的计税价格确定方法房产税 1.没有房产原值作为依据的，由房产所在地税务机关参考同类房产核定2.房产出租的，仍适用《税收征管法》第三十五条第六项的规定契税印花税应税合同、产权转移书据未列明金额的，印花税的计税依据按照实际结算的金额确定。计税依据按照前款规定仍不能确定的，按照书立合同、产权转移书据时的市场价格确定；依法应当执行政府定价或者政府指导价的，按照国家有关规定确定

关于税基核定的规定，各税种法律法规和《税收征管法》是特殊法与一般法的关系，前者应该优先适用，在前者没有明确规定的情况下自动适用后者。然而，业务中的交易价格是一项客观事实，而各税种的不同核定方法会导致多个核定结果也即多项法律事实。有关核定的税制因缺乏顶层统一设计而变得非常复杂，不利于实现税收征管改革“两高两低”目标，不利于优化营商环境，不利于市场资源配置。

（二）税基管理执法口径混乱，亟待规范提升

税基管理立法滞后，导致各地税基管理水平参差不齐，执行口径混乱，缺位、越位和错位现象并存。

1.税基管理缺位的表现。第一，尽管税法明确要求交易价格应当符合独立交易原则，且纳税人对特定业务应当提供作价公允的合法性证明，但是仍有很多税务人员和纳税人不知道市场环境下独立交易原则的内涵，对相关证据资料认识不清，比如错把审计报告充当作价公允的合法性证明使用。第二，相当部分的税务人员不了解税基管理方法，对出现的税基侵蚀问题不知道适用什么条款依据，以及作出何种恰当处理，如何借助外部专业援助力量。第三，绝大多数税务人员不熟悉公允价值的内涵和外延，缺乏合理判断认定方法，只是机械地要求纳税人按税法要求提交相关资料而较少进行实质性审核，或者在审核中发现计税价格疑点也未及时启动相关的后续管理程序。

2.税基管理越位和错位的表现。一是在无充分理由的情况下随意否定纳税人的计税价格；二是重关注“计税依据明显偏低”而轻分析甚至不分析“正当理由”；三是以税务机关委托出具的资产评估报告否定纳税人提交的资产评估报告，或者无根据地要求纳税人重新出具资产评估报告，甚至指定评估机构。典型案例有湖北环球置业有限公司（以下简称“环球置业”）和当地税务稽查局的行政诉讼案。2014年6月，环球置业以账面价值3700万元的三层大型商场出资成立某全资子公司，然后在1个月内将子公司100%股权以1元价格卖给湖北大麒商贸有限公司，稽查局认为环球置业应当按照公允价值确认资产处置收入并补缴税款。征纳双方围绕公允价值产生争议，环球置业先后委托A、B资产评估公司出具的资产评估报告显示，评估价格分别为4407.74万元和4305.53万元。稽查局认为评估价格明显偏低，另行委托C房地产评估公司得到的评估价格为10203.66万元。一审和二审法院认为稽查局认定原告环球置业“少申报缴纳企业所得税的事实不具有确定性”、“被诉税务行政处罚决定认定事实不清。”四是弄错纳税义务发生时间，从业务发生而非核定税额起计算加收滞纳金，这样的作法在某案件中已被最高人民法院否定。还应注意到，最高人民法院在相关案件判决书中写道“人民法院一般应尊重税务机关基于法定调查程序作出的专业认定，除非这种认定明显不合理或者滥用职权”，这为税务机关加强税基管理营造了一个有利的外部司法环境。一时间，各地税务机关掀起了一股核定税额的热潮。然而在税基管理越位和错位的情况下，很可能会增加对纳税人合法权益的损害。

四、建设与要素价格市场化相匹配的税基管理建议

（一）加强税基管理的理论研究

科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障。在经济新常态下，税收治理作为国家治理的重要组成部分，应当服务于“理顺政府和市场关系”的改革使命。税基管理以价格为核心，是市场配置资源和政府依法治理在税收领域微观层面上的具体体现，是税收治理中最具市场特征的内容。市场经济催生了税基管理要求，并抛出一系列需要深入研究的理论问题。

1.对新兴商业模式的研究。在市场经济下，市场经营主体因拥有定价权而充满活力，加上“互联网+”和金融创新的催化，创造出一系列纷繁复杂的商业模式。当下商业模式的当事方早就不限于买卖双方之间了，而是升级到了三方甚至多方，有人生动地比喻为“羊毛出在狗身上，让猪来买单”。对新兴商业模式中对价和计税基础的确定，以及对计税价格合理性的判断都取决于对具体业务的经济实质分析，包括各参与方在交易过程中承担的风险和履行的职能等。

2.对公允价值的应用研究。公允价值是市场条件下价格标准的“度量衡”，是税基管理的理想参照。《企业会计准则第39号——公允价值计量》对公允价值已经作了较为详细的规定，税基管理还需要在此基础上进一步研究它的实践应用，具体问题包括：（1）公允价值和《价格法》中的政府定价、政府指导价与市场调节价的关系；（2）公允价值和资产评估结论的衔接关系；（3）获取和复核公允价值的方法和渠道有哪些等。在2013年8月发生的广聚源房地产案中，当地税务机关稽查局在对张家港广聚源置业有限公司（以下简称“广聚源公司”）的检查过程中发现，广聚源公司在2009年至2012年间将其开发的“香港城”项目部分房地产出售给法定代表人之子，售房款经张家港市价格认证中心的价格认定，既低于价格认证中心认定的市场平均单价，也低于同期各时段张家港全市商业用房平均销售单价的70%，遂依据《税收征管法》第三十五条和《营业税暂行条例》的相关规定，追缴营业税、城建税及教育费附加，并按日加收滞纳税款，合计480余万元。广聚源公司不服，申请行政复议后又提起行政诉讼，双方的争议焦点之一就是价格认证中心的价格认定结论是否可以作为公允价值。一审、二审法院认为，稽查局认定广聚源公司“计税价格明显偏低”有事实和法律依据，确认税务机关在行政复议程序中仅对核定税额之后加收滞纳金的变更决定。可喜的是，将于2022年7月1日正式实施的《印花税法》在核定计税依据方面，认为可以接受的公允价值除了市场价格外，还添加了政府定价和政府指导价，与《价格法》的三种价格形成机制无缝对接，从而有利于消除计税依据纠纷，体现出对计税价格的更深认识和更高立法水平。

3.对合理商业目的或正当理由的研究探索。现行税法没有严格区分合理商业目的和正当理由，且从当前立法趋势来看，前者正在逐渐取代后者。所谓“合理商业目的”，是指不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。纳税人的交易价格偏离公允价值但具有合理商业目的或正当理由的，税务机关不应当核定税额或发起特别纳税调整。“合理商业目的”被各国广泛应用于一般反避税立法及实践，OECD在《转让定价指南》中更是进一步明确，如果一项交易的主要目的是为了获得税收收益，并且如果没有税收收益该交易很可能就不会发生，那么该交易就不具有合理商业目的。任何非商业目的的交易都不得享受任何税收利益。然而，在实际业务中，对合理商业目的的判断远比想象复杂。第一，交易定价是综合因素作用的结果，目前尚无有效判断或验证税收利益因素是否为主的方法，经常导致征纳双方各执一词；第二，商业目的的合理性应当和交易价格偏离公允价值的幅度相匹配，但目前这种匹配关系还缺乏应有的精确量化手段。

（二）统一和强化税基管理的立法

1.统一各税种和《税收征管法》关于税基调整的规定。在各税种的法条规定中，有关税基的内容可以分为三类：第一，关于课税对象的描述，这涉及课税范围和“视同销售”的判定；第二，关于适用税目的规定，这对不同税目适用不同税率的情形有重要影响；第三，对无交易价格或者交易价格出现明显偏高或偏低等异常时的税基调整。前两类和税种自身性质紧密相关，属于实体法内容，应由各税种法规自行明确；第三类属于税收征管内容，具有通用性，各税种法律仅需明确适用《税收征管法》的相关规定即可，无需另行列出调整方法（白酒消费税等特殊情况除外）。这样既能保证各税种法律和《税收征管法》在税基管理上整齐划一，简化税制，又能保证税基调整的一致性，减少自由裁量权和沟通成本，提高征管效率。

2.修订和强化《税收征管法》的税基管理规定。具体包括：（1）进一步明确区分“核定税款”和“特别纳税调整”的各自适用范围，即《税收征管法》第三十五条第六项和第三十六条之间的分工界限。（2）将《税收征管法》、个人所得税法、消费税法等中的“正当理由”修改为“合理商业目的”，统一税法口径；明确涉税资料包括资产评估报告等作价公允的合法性证明；（3）对资产评估报告、房地产评估报告和土地估价报告等影响税基确认的鉴证报告开展实质性检查；对纳税人报送的鉴证报告存在重大瑕疵或错误且对税额影响较大的，税务机关有权按合理方法调整；（4）明确税基调整为双向调整，即纳税人被调整后的税基可以作为未来交易的计税基础或扣除额，避免重复课税；（5）参照其他法律，引入外部专家工作机制；鼓励开展部门联合管理。

（三）夯实和提升税基管理能力

1.扩展外部专业援助渠道。税基管理非常复杂，税务机关应当重视引进“外脑”和借助“外力”，以提高征管的专业化水平。对股权交易、存量房交易等金额巨大且税款对涉税价格敏感的业务，鼓励聘请专业机构提供价格咨询、进行交易价格复核，并对纳税人提供的资产评估报告和其他作价公允的合法性证明作合规性与合理性审核。与当地的价格认证部门建立合作关系，开辟重大案件涉税价格认定的“绿色通道”，共同组建税基管理专家团队，定期进行专业交流和案件交流，邀请价格认证专业人员为税务机关负责税基管理的人员提供专业培训。

2.优化纳税服务和强化税收征管。积极宣传与税基管理相关的税收政策和办税程序，帮助纳税人树立涉税价格意识，降低涉税价格争议风险，掌握行政复议、司法诉讼等法律赋予的权利救济渠道，切实维护纳税人的合法权益，同时，对滥用定价权偷逃税款，或者故意提供虚假资产评估报告及作价公允合法性证明的，降低纳税信用等级，并将相关信息传递给其他部门，实施“联合惩戒”。

3.培养税基管理人才。强化税基管理需要业务骨干和岗位能手两类税务人才。业务骨干即熟悉各类重要业务的税基管理要点、知晓价格规律、熟悉资产评估基础知识的复合人才，他们是税基管理的“侦察兵”，主要在日常工作中从事税基管理的低风险应对和纳税宣传；岗位能手即熟谙价格规律、娴熟掌握资产评估等专业知识的高端人才，他们作为税基管理的“特种兵”，投身于反避税调查、稽查案件检查、行政复议和诉讼等复杂工作。