全过程跟踪审计模式下高校建设工程内部审计完善策略

于洪艳

（华侨大学财务处 福建 厦门 361021）

一、建设工程全过程跟踪审计的背景、发展及具体实施情况

（一）背景及发展

建设工程项目审计工作在高校内部审计工作中，占据极为重要地位，在《内部审计工作指南第4号——高校内部审计》（以下简称《指南》）中占据了一个完整的章节。《指南》中就建设工程项目内部审计的内容、目的、原则、方法，分别进行详细说明，并针对建设工程全生命周期对应的审计重点、审计方法、审计内容进行分阶段说明。《指南》指出：“开展建设工程项目审计，应根据重要性和成本效益原则，结合学校实际情况和内部审计资源状况，既可以进行工程项目全部阶段或环节的审计，也可以进行工程项目部分阶段或环节的审计。”而在2015年教育部发布的《关于加强直属高等学校内部审计工作的意见》第17条“加强建设工程管理审计”中则直接提出，对重大建设项目的立项、设计、招标、施工、竣工等环节，必须进行全过程跟踪审计，高校建设项目跟踪审计工作正式全面铺开。

在实际工作中，高校审计主体开展建设工程项目审计工作的行为方式有三种：自审、外包、合作审计。按照教育部相关管理规定，不论是自审，还是业务外包或是合作审计，其审计模式均应为全过程跟踪审计。全过程跟踪审计的理论诞生于20世纪80年代欧美国家，其理论基础是风险导向审计理论及建设工程管理理论结合体，对建设工程项目全过程分阶段履行审计职责，各阶段侧重点不同。在我国，2001年审计署在《审计机关国家建设项目审计准则》中，首次提出“全过程跟踪审计”概念。近20年以来，全过程跟踪审计在我国得到长足的进步。与传统的工程项目审计只做竣工结算的事后审计相比，全过程跟踪审计特点鲜明。首先，它是动态实时的；其次，对于建设项目本身而言它的经济效益性较高，它的实时性能保证施工过程中，不经济的行为被及时发现并制止；最后，跟踪审计的主动性、专业性都较强，内审人员在建设工程项目决策阶段，就介入审计工作并跟踪建设全过程。

（二）实施情况

在全过程跟踪审计要求下，高校建设项目内部审计应贯穿建设项目决策、设计、招标、施工、竣工的全过程，与工程项目管理周期紧密契合。建设项目内部审计工作目标与工程项目管理目标，两个目标体系是趋向一致的。对应到工程项目管理立足质量、工期、造价的要求，全过程跟踪审计也注重审计工作所能达到的经济性、效益型、成果性，在两个目标体系并行、促进的过程中，实现跟踪审计的监督、评价、建议职能。

在工程审计领域开展跟踪审计是高校内部审计的深入探索。全过程跟踪审计模式下，高校在审计方式上一般按照建设工程时间跨度长短、资金规模大小、专业难度高低进行选择，额定规模以下的建设项目选择自审，额定规模以上的选择审计外包或合作审计。高校在审计外包及合作审计二者之间多选择后者，高校内审部门组建审计组，在建设项目决策阶段即介入工作并最终完成全过程跟踪审计，在竣工结算阶段再聘请有资质的外审机构开展结算审计，借助专业力量完成审计工作。该方式既在工程项目管理过程中实现了全过程跟踪，又在最终结算审计阶段减轻了内审人员工作量，并弥补了内审人员专业性缺口问题，是一个较为经济、理想的审计工作开展方式。内审机构的审计组介入工程项目的方式，又分为紧密型和松散型两种。审计组进驻施工现场，对施工全过程监控全覆盖，对关键环节进行实时控制为紧密型审计；而审计组不进驻施工现场，对施工过程进行定时或者不定时巡查，参与工地例会、参与重要会议、验收隐蔽工程、复核工程变更等为松散型审计。选择哪种介入方式要依据审计事项的重要性、时效性、匹配性、成本效益原则综合考虑，理论上说审计工作介入时点越早、实施紧密型审计所能取得的审计效果越为明显，但是其审计成本高，对内审人员的专业素质要求高。因此，高校一般在大规模新校区建设时期采取紧密型审计方式，在日常运行模式下采取松散型审计方式。

二、高校建设项目全过程跟踪审计完善策略

建设工程项目全过程跟踪审计，是管理科学运用于建设工程领域的优秀实践。在这种审计模式下，高校内审部门的管理体制改革、管理流程设计、人才队伍建设、信息化建设、制度建设等方面工作面临重大变革，对于高校而言应当主动作为以应对挑战。

（一）改善审计环境，完善管理机制

在全过程跟踪审计推行过程中，高校内审部门在建设工程项目管理过程中的介入程度发生了根本性改变，各相关部门、单位在适应变化的过程中产生了诸多矛盾。首先，内审部门和建设管理部门及监理方存在矛盾。在审计组介入工程审计过程中，往往被理解为是来监督、检查，增加了工作量，降低了工作效率，甚至被误解为侵犯了他人的工作权利，内审部门的工作通常不能得到积极有效配合。而当施工中出现问题时，三方又互相推卸责任，在重重内耗中降低了工作效率，造成了不必要的损失。其次，内审部门和施工方存在矛盾。内审部门在过程审计中不论是工程量核实、工程变更及签证复核，直接触及到的就是施工方的利益，施工方难免出现工作不配合的现象。针对以上矛盾的根源，内审部门应当强化与其他相关部门的有效沟通和交流，充分解释说明化解误会，并且针对建设工程项目管理这类需要多部门配合协作完成的工作，从学校层面建立一套系统的、有效的、成文的管理机制，在制度的框架下各司其职、各尽其责、有章可循、规范操作，才能最终完成好一项系统工程。

（二）确立内部审计定位，做到“到位而不越位”

独立性是内部审计最重要的特征，内审人员工作的独立性有两层含义：第一，客观公正不受外界影响，不能因工作困难或是被其他部门干预就放弃工作的客观性；第二，不偏不倚站在监督者的位置，在介入工程项目的过程中，内审人员难免会涉及到庞大而琐碎的建设工程项目管理工作，这时不能对工程质量、进度、安全等非审计事项进行干涉，不是直接管理这些事项而是对以上管理行为进行监督。只有当内审人员透彻理解自身角色定位，在工作中才能做到“到位而不越位”。

从更深层次角度剖析高校内审部门独立性问题，根本上在于内审部门从组织形式上本就不具备独立性。在高校的机构设置中，内审部门的设置一直是属于学校的行政管理部门，没有设置独立的审计委员会，审计部门仍然同其他行政管理部门一样受高校领导层管理。既然学校领导层可以对审计工作进行干预，那么出具的审计意见就必然无法做到绝对的客观公正。因此内审工作的独立性问题就转化为内审部门地位的问题。2018年审计署发布的《审计署关于内部审计工作的规定》中提到“要进一步健全有利于保障内部审计独立性的领导机制”，上述规定对于高校内审部门而言是重大利好，是从国家制度层面对提高内审部门独立性给予了充分的支持。

（三）建立对外审机构的质量评价体系，优化审计费用记取方法

对外审计机构的质量评价标准体系，是评价外审机构提供竣工结算审计质量的有效方法，对其审计结论的真实性、可靠性进行科学评价可以进一步降低跟踪审计的风险。按照《中国内部审计准则第2307号内部审计具体准则——评价外部审计工作质量》的要求，高校内审部门应当建立完善的评价体系，对外审计机构的服务专业水平、响应速度、审计报告质量等给予合理评价，并将评价结果用于审计费用的最终结算及下一次委托外审的招标过程。

高校在选择外审机构的时候，不应只看审计费率，应结合外审机构的资质、口碑以及以往合作评价综合考虑。一味追求审计费用会导致外审机构之间的低价恶性竞争，中标后为降低成本、保障利润必然吝啬人力和物力投入，审计服务质量低下，甚至在利益的驱使下为了弥补损失，外审机构有了联合施工方获取不当利益的动机。现行一般审计费用记取方法为：审计费用=结算审核总造价×审计费率。其中审计费率采用定率差额累退的方法递减，外审机构出于“趋利避害”的心理有可能利用审计费用计取漏洞，联合施工方在审核结论方面造假舞弊，给学校造成重大损失，而如果当初他们的中标价格较为合理，外审机构作出不法行为的概率将会降低。另外，除了对外审机构职业道德给予信任以外，高校内审部门也应当积极主动防范审核结论造假风险，进一步优化审计费用记取方法。例如将审计费用计算方法，调整为基准的审计费用减去总造价超概算部分审计费用，将审计费用与结算审核总造价二者关系，由正相关调整为负相关，也是一个很好的工作思路。

（四）提升内审人员专业素养，推动审计工作信息化发展

随着高校参与的社会经济活动日益变化多样，对于内部审计人员的专业素养要求也日益提高。在内审人员招聘、管理、培养、考核、晋升发展过程中，应通过保障内审人员持续学习和发展的能力，由个体的提升进而带动整个审计队伍良性的发展。另外，从人力资源角度出发，高校有着得天独厚的优势。作为各方面专业人才聚集地，可以利用学校工程管理方面的专业力量，聘请有执业资格的教师成为审计组成员，并安排本专业学生进入审计组实习，发挥专业优势协助开展跟踪审计工作。这一做法对于补充审计力量，提高教师收入水平，培养学生等方面，均有良好的促进作用。

对于内审工作而言，信息化建设是提升工作水平的重要技术手段之一，内审信息化建设不是针对简单的审计信息系统而言，而是信息共享平台的建设。建设工程项目管理全过程复杂繁琐，时间跨度大，相关数据总量多，变更频繁，如果设计、造价、施工、审计各自为战，分别维护各自的数据，不仅造成人力资源的浪费，过后还会增加对比核实的工作量，所以各类数据信息的汇总、融合、共享非常重要。建议参考引进建筑业的BIM（Building Information Modeling）技术，通过搭建建筑信息模型，将所有数据输入形成立体化、可视化、参数化的信息共享平台。既可以让施工单位直观看到虚拟的建设模型，同时也能够使造价人员、审计人员不再重复数据计算，而是聚焦于其他更有价值的工作。

（五）深刻认识过程审计的实质，摆脱对外部审计力量的依赖

在合作审计方式下，占据主导地位应当是高校内审部门的过程审计，而外审机构结算审计只是阶段性工作，但是在日常管理过程中，双方往往都没有尽全力完成本职工作。内审部门负责过程审计部分，由于工作环境、难度和工作量等多方面存在困难，工作质量往往没有保障，加上内审人员认为既已经聘请了竣工结算审计的外审机构，可以将困难和问题留到最后再解决。所以在跟踪审计过程中并没有非常认真负责，特别是在涉及权利、利益冲突的情况下只是走走过场，施工阶段的造价控制作用没有发挥到位。对于负责竣工结算审计的外审机构而言，在竣工结算阶段才正式介入工程。首先，外审机构介入时间很晚，在这个阶段即便能够发现问题并且报告问题，很多决策的错误、设计的缺陷、资源的浪费造成的损失已经无法挽回；其次，外审机构会认为所有的竣工结算资料都是经过内审部门跟踪审计过的，故在合理性、真实性、完整性不会存疑。此时内审和外审的工作衔接存在缝隙，在这个基础上作出的结算审核结论，即便能够审减部分工程造价，也对总造价无法起到根本性控制作用。

（六）全面拓展跟踪审计的“免疫”功能

高校建设项目全过程跟踪审计的要义在于监督、评价、建议职能的实现，从而支持工程管理质量、速度、成本目标的最终达成，特别是在项目前、中期更加需要审计提供评价与建议，体现出跟踪审计防止舞弊、节支增效的价值，而不只是简单的查错。

当前高校建设工程项目内部审计工作侧重点依然是财务审计，忽略了跟踪审计的监督、评价、建议等职能。高校内审部门的监督职能从根本上说不同于外部监督，内部监督应着眼于高校管理角度，从维护高校合法权益和保障国有资产安全角度切入，通过内部监督实现内部约束从而保障高校的健康发展。而从监督职能衍生出来的评价职能，随着高校内涵式发展的深入显得越发重要，尤其是对于提高项目管理水平和资金使用效益而言更是如此。而建议职能则是评价职能的延伸，是内审部门为工程管理内部控制提供的一种服务。将这种有效服务扎实地融入到建设项目管理过程中，既有利于风险的预防，又有助于体现内部审计工作的活力和价值，能够进一步提升内审部门的地位和话语权，从而确立高校内审部门“有为、有位、有威”的部门形象。

由此可见，高校内审部门的职能必须从单一化向全方位“免疫系统”发展，全过程跟踪审计正是实现这一发展的有效途径。首先，防御关口提前，较早地感知风险、揭示问题、抵御侵害；其次，对于发现的问题及时查实，绝不遮掩、姑息，将不良影响降至最低；最后，及时修补完善相关制度、流程，从源头上杜绝问题的再次发生。

（七）完善相关配套制度

跟踪审计过程实施过程中存在着上述大大小小的问题，很大程度上应归咎于操作规范和配套制度的不健全。《指南》虽然对高校建设工程审计，用了很大的篇幅提出了指导性意见，但是对具体操作方法却涉及得不多。对于建设工程项目建设如此复杂的过程来说，一套完整的实操指南非常必要，相关部门应考虑高校的特点，增加相关审计细则，使跟踪审计工作更加具有可操作性。此外，高校内审部门也应当结合本校情况，制定与政策、制度相匹配的校内文件，使得跟踪审计工作能够更加“接地气”。

结束语：

总之，高校建设工程项目管理工作离不开内部审计的监督和完善，只有坚持走机制创新的道路，才能使高校内部审计的效用发挥得更加充分和长远。对于高校而言，建设工程项目从项目决策到预算编制，从招标采购到施工建设，从竣工验收到工程结算，每一个环节都需要内审部门科学、精细的审计工作参与。高校内审部门应基于整个建设工程项目生命周期，重点关注主要控制点及重要风险，充分发挥全过程审计的重要作用。