研究型审计：内在逻辑与实践探索

王永梅　许莉　周旭东　尹花

【摘 要】 研究型审计是新时代审计工作的新定位、新使命、新发展，是对审计工作提出的新要求，是用研究的思维与方法开展审计项目，将审计实践上升到审计理论从而更好地指导审计实践。从审计特质到制度环境，从理论到实践均证明：寓研究于审计工作之中，可以增强审计人员宏观意识、大局意识及发现问题、分析问题、解决问题的能力，增加审计“全覆盖”的广度、提升揭示问题的深度和提出审计建议的高度，从而实现“治已病、防未病”。研究不仅是方法更是一种意识，研究型审计既是要求与挑战，更是对审计工作的推动与促进，有着积极的现实意义及内在逻辑，应贯穿于审计立项、审计准备、审计实施及审计报告的全过程。

【关键词】 研究型审计; 国家审计; 内部审计; 审计环境; 审计流程; 审计成果

【中图分类号】 F239.44  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2022）01-0119-05

《国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》将“国家治理效能得到新提升”“社会主义民主法治更加健全”作为今后五年我国经济社会发展的主要目标之一。新时代经济社会发展的基本矛盾及基本规律、经济基础与上层建筑的关系、经济社会发展和国家治理需求决定了审计的职责定位和使命任务，审计已成为党和国家监督体系的重要组成部分，成为国家治理体系中依法监督制约权力运行的一项制度安排[1]。审计人员应主动适应新时代治国理政对审计工作提出的新任务及更高要求，准确把握新发展格局下审计工作的新定位，树立研究理念，增强研究意识，提高审计工作成果与效能。开展研究型审计既是在“十四五”高质量发展背景下，以高质量审计促进经济高质量发展从而推动“十四五”规划目标任务的落地，也是减轻审计需求与审计资源稀缺矛盾、缩小公众对审计期望值与审计成果的现实差距、解决审计发现的问题及审计实践中难题的重要举措之一。

一、研究型审计的概念意涵

研究型审计包含两个关键词：“研究”与“审计”。首先，重点落在“审计”二字上，即以研究的精神、研究的态度、研究的思维与方法开展审计工作，实施审计项目，将审计项目当课题做，研究是为了更好地审计，研究是为了服务于审计工作的需要。其次，按照唯物主义辩证观，“研究型审计”还包含另一层涵义，即对审计工作、审计实践、审计项目与事项等进行分析、总结、研究，将个性的、特殊的审计现象归纳总结出一般性规律，提炼出相关理论，将审计实务上升到理论，将审计成果转换为审计理论成果，并以新的理论研究成果进一步指导审计实践，推动下一轮研究型审计的升华和发展，从而提高审计的质量、效果、效能。第三层涵义可理解为：在研究中开展审计，在审计中进行研究，边审计边研究，将研究与审计融为一体，将研究贯穿于审计工作、审计项目的始终，促进审计工作质效的螺旋式上升。

二、研究型审计的必然性及内在逻辑

从古到今，不同历史时期的审计都离不开分析，“审计是分析性的，而不是制作性的”[2]。现实中，每一审计项目实施也都离不开研究，审计过程本身就是不断甄别、分析、研究的过程。研究型审计不仅是现实客观要求，更是审计理念的提升、审计工作的深入和不断提高审计质量的一种引领。

（一）从审计特质及属性看研究型审计

关于审计本质、审计职能、审计对象等有多种论点，但从一般意义上讲，审计就是在搞清楚审计对象的事实真相之后，将审计客体的行为与既定标准进行比较，判断两者之间的相符程度并做出结论。我国唐代的审计部门就称为“比部”[3]，通俗地表达，即通过审计取证与审计标准（或要求）对比与判断，得出审计结论。

从传统的财务审计角度讲，既定标准大多是财政财务的相关法律法规，而现代审计是基于复杂的现代经济、多方面利益相关者利益的，其既定标准的范围则更加广泛，包括财政、金融、税务等多个领域的法律规则。当然，无论怎样的既定标准或要求，都涉及到审计工作中一个关键的环节——审计人员对审计标准的选择、对比及判断问题。正如罗伯特·K.莫茨等[2]曾指出：“审计人员在根据适当的证据做出判断和形成‘意见’时，只有采用系统的和方法性的程序，其行为才是合理的。”因此，在研究型審计中不断地归纳、分析、判断、总结与提炼，有利于提升审计人员自身的判断能力，从而更加快速准确地辨明是非，得出审计结论。

（二）从信息审计与合规性审计差异看研究型审计

相对来说，信息审计的审计标准是相对专业且单一的，在财务与会计基础扎实的情况下，审计人员的判断力似乎没有受到太大的挑战。但从行为合规审计角度来看，合规审计是以系统方法从行为角度独立鉴证经管责任中的缺陷行为并将结果传达给利益相关者的制度安排[4]。由于行为审计往往缺乏确定的审计命题，通常责任方并没有认定，需要审计人员确定审计命题，这意味着审计人员必须自己判断并决定审计对象的领域。并且，由于审计命题的宽泛性和模糊性，行为审计只能提供消极保证[5]。由此可见，在查处、揭示违纪违规等问题时，审计人员面临诸多难题，需要对错综复杂的问题进行更加深入的研究与判断，这就要求审计人员必须持续提升判断力。

（三）从审计范围及业务创新看研究型审计

2021年修订后的《审计法》使审计“全覆盖”有了新的内涵与外延。审计业务范围不仅有传统的财务审计，还包括财政审计、金融审计、企业审计、经济责任审计、民生审计、政策落实情况跟踪审计、资源环境审计、涉外审计[6]等，在金融审计等方面还进一步拓展了国家审计的职责边界。在“十四五”规划的背景下，在百年未有之大变局、两个循环相互促进的条件下，在经济社会迈向社会主义现代化强国的征途中，理论上说，以往一切的审计经验都可以借鉴，但如果只是躺在以往的“经验簿”“功劳簿”上，审计只会变得平庸和止步不前。如何面对发展环境和经济活动的复杂多变，如何准确把握新发展阶段，如何聚焦审计的主责主业，如何不断发现新问题并提出解决问题的新办法，则需要不断开展审计业务创新、审计方法创新、审计思想方法的创新，必不可少地要开展审计理论研究与研究型审计。

（四）从现代审计目标及定位上看研究型审计

《现代汉语词典》对目标的定义是：目标是从事一项活动想要达到的境地或标准。审计目标就是人们通过审计实践、审计行为所期望达到的目的、境地或标准。实施审计项目首先要明确审计具体目标及项目目标，然后才是确立审计的内容与方法。新时代，维护人民群众的根本利益，维护国家安全已成为审计的根本目标[1]。

从新时代审计定位上看，审计不仅是国家财产的“看门人”，还是经济安全的“守护者”，审计不仅在经济领域行使监督权，履行经济监督、评价与鉴证的职能，还成为制约权力运行的“紧箍咒”、反腐败的“利剑”，成为对行使公权力、资源配置权的单位和个人实施有效监督的重要途径，成为党和国家大监督体系及国家治理体系中的重要组成部分。综上，审计目标从合规审计提升到绩效审计、防范风险审计以及审计定位，都要求审计不仅要查病，还要“治已病、防未病”，推动解决问题。不仅要揭示问题还要从体制机制及制度层面分析问题、一体化推进揭示问题及风险、规范管理、促进改革。因此，揭示问题是审计的基本职责，而“治病”“防病”则是难题与课题，用传统的比对型审计已难以完成党和国家赋予的重任、期望和使命。只有深入地研究，才能针对性提出具体可行的审计建议，推动落实审计整改，完善体制机制。

（五）从制度环境及若干审计要素看研究型审计

新制度经济学一直重视制度环境对制度运行效率产生的影响，并认为效能依赖于各种规制，规制限制着人们可能采取的机会主义行为。根据“经济基础与上层建筑”的关系理论，作为上层建筑的审计制度应与审计环境相适应，有效的审计制度已成为经济增长的关键因素。根据环境决定论及制度变迁理论，技术进步、认知深化会打破原均衡状态，造成一个均衡向另一个均衡的变动，形成制度变迁。

包括规则、程序和方式在内的一系列审计制度必须适应环境顺势而变[7]。理论上说，实现审计目标需要有审计环境、审计主体、审计对象、审计职能、审计标准、审计依据、审计证据、审计判断等若干基本要素，新时代研究型审计的逻辑框架详见图1。面对国际国内经济形势的变化、“双循环”新发展格局，审计如何应对若干审计要素在这一环境下的变化，如何发挥促进经济高质量发展、促进全面深化改革、促进权力规范运行、促进反腐倡廉的作用等，这些都迫切需要审计理论研究者与审计实务工作者不断创新与研究。

三、研究型审计的研究内容及方式

研究应该成为审计工作者的一种方法、一种系统性思维习惯。在研究型审计理念的指导下，应强化对研究型审计的认识，提升研究型审计的理念，充分认识到：研究是为了满足新时代审计工作的新要求，是为了解决审计工作中的难题，把审计工作干得更好，不负党、国家和人民的期望，不辱使命。宏观层面来说，研究型审计的研究应立足于审计的经济监督职能与定位，研究审计对象、审计改革方向、履行主责主业的运行管理模式、在深化改革和推进国家治理体系和治理能力现代化中发挥作用等。微观层面来说，具体审计项目的研究应聚焦于发现问题、分析问题、解决问题等重要环节，研究应贯穿于审计项目立项、审计准备、审计实施及审计报告阶段的全过程。换句话说，研究型审计的研究方式可以是审前研究、审中研究、审后研究，也可以边审计边研究等。

（一）深入调查研究，用研究型思维确立审计项目

“没有调查，就没有发言权。”在“治已病、防未病”的审计定位与职责下，研究的目的是为了更加精准地揭示问题及风险、分析问题原因，有针对性地提出规范管理、防范风险、促进改革的意见及建议。因此，研究工作要从审计立项开始，着眼宏观、统筹推进计划编制，制定审计工作方案，组织好项目实施，研究如何将审计工作方案转换为项目实施方案。研究审计项目立项的方法是运用目标引导法还是风险导向法;是在调查需求的基础上论可行，还是在风险评估基础上确立重点项目等等。根据现行国家审计准则，审计项目选择与确定的步骤可参见图2。

（二）研究工作前置，综合研判审计方案中的重点环节

审计工作（或实施）方案的研究在审计质量管理中起着重要的作用。应重点关注审计目标、审计范围、审计重点或审计专题确立、审计技术方法及人力资源配置等问题[8]。

1.審计目标尤其是总目标下的项目目标的确立。加拿大审计学家安德森认为：审计目标是一切审计活动的方向，只有先确定目标，才能制定完成审计目标所必需的准则，产生一系列的审计概念和各类审计技术。项目目标的确立很值得研究，是审计总目标下的具体化，应注意审计目标的高度、与项目的相关性及目标聚焦等问题。

2.审计项目范围的边界问题。从法律层面看，法有授权必须为，法无授权不可为。2021年修订后的《审计法》进一步明确了审计职责与权限，对审计“全覆盖”有了更加清晰的界定，是对审计工作的总体部署。但在具体审计项目及审计事项中，不仅要解决是否聚焦主责主业的问题，还要更加细致深入地具体问题具体分析，研究具体审计项目的范围及延伸审计的边界，这关系到审计项目质量、成果及效力。

3.审计项目重点的确立问题。审计项目重点往往与审计范围相辅相成。审计范围广，审计重点可能会不突出、会影响审计深度;审计项目范围较窄，可能会涉及审计结果的全面性及整体性问题。审计项目重点的确立还与审计项目、审计目标、审计客体等多个要素有关。不同的审计项目、审计目标、审计客体，则有不同的审计重点;不同的审计项目、相同的审计目标和审计客体，则审计重点不同;不同的审计项目、审计目标而相同的审计客体，则审计的重点也不尽相同。因此，要根据不同的审计主题研究确立审计重点，根据审前调查情况以业务研讨会的方式，分析、讨论、确立审计重点。

4.审计技术方法在审计项目中的应用。在审计方案中明确具体化的、有针对性的审计技术、工具及取证的路径，充分考虑审计技术的适配度。根据审计项目特点及试审或审前调查，将传统经典审计技术与现代审计方法相结合，在一些重点审计事项上加以尝试，并可在审前调查时适当模拟。正如马克思所指出的，在培根哲学中，“归纳、分析、比较、观察和实验是理性方法的主要条件”[9]。

5.人力资源配置问题研究。在探讨复合型人才培养，提高审计人员专业胜任能力的同时可研究团队式作战。一是研究如何落实全国审计“一盘棋”、审计组织内部各处室“一盘棋”，积极创新审计组织管理方式。二是如何通过有效机制使国家审计、内部审计人员、注册会计师人员形成合力，发挥现有的人力资源优势。三是研究如何与其他监督部门的协调与配合，如市场监督、税务监督、财政监督、纪检监察、统计监督等，如何做好大监督体系中各个监督主体的协调等。

（三）揭示现象本质，以科研思维方式分析审计发现

审计实施阶段是审计人员发现问题、碰到难题最多的环节，需要研究的内容非常丰富。从审计取证的技术操作层面讲，重点需研究的内容包括：

1.审计标准、审计证据与审计定性。充分适当的审计证据是做出恰当审计结论的基础。面对错综复杂的社会经济现象，通过系统方法收集审计证据后，对照标准做出判断需要对审计标准（或要求）准确理解与认知以选择恰当的审计标准。不同的审计目标、不同的审计项目、不同的审计环境，需要运用不同的审计标准。对有法可依的审计事项，违法必究，严格依法办事。对审计发现的新问题、新情况，应注意“三个有利于”“三个区分开来”等原则，坚持将审计发现的问题放在改革开放大局中审视。通过持续学习与研究，对被审计事项做出科学分析、准确判断与定性。

2.揭示问题与推动解决问题。审计人员应提升分析研究问题的能力以透过现象看本质，把审计发现问题背后的体制、机制、制度性问题作为研究的重点。研究的过程是一个梳理问题，也是推动解决问题的过程。包括对审计发现的具体问题具体分析、对被审计事项共性问题的分析，包括为经营管理者改善管理、提升服务、增加价值、抑制机会主义行为、实现治理目标，提供有参考价值的建议等。

3.审计方法运用与审计成果、效率的关系。为了实现一个审计目标可能要采取多种审计技术方法。不同审计项目，审计方法也要不断创新，如政策落实情况跟踪审计、内部控制的有效性专项审计调查、乡村振兴财政资金审计、自然资源环境审计等新型审计项目中，如何在查账的基础上合理运用现场观察、调查取证方法;如何区别审计与统计的关系，合理运用统计数据。在财税、金融、预算执行、预算决算草案审计及政府财务报告审计等项目中，如何运用“十四五”规划提出的“上云用数赋能”，将传统的审阅法、核对法、函证法等财务审计技术与大数据、区块链、云审计等现代审计技术有机结合、科学合理运用。如何通过云平台、大数据实现审计发现的信息共享，提高审计效率与效果等，都是审计实施阶段值得研究的迫切问题。为实现具体项目目标，还要思考与评估审计方法的先进性、针对性与合理性。为了保证审计结论的恰当性及准确性，要考虑审计思路的科学性及适当性。

（四）归纳梳理提炼，充分展现审计产品的价值

梳理问题的过程就是一个研究的过程，研究的过程有助于提高审计信息和审计报告的质量。从审计证据到审计报告的细化的审计过程包括取证、汇总、分类、分析、提炼、取舍、编写审计报告。要密切联系当下党和国家对审计工作要求，归纳审计报告的问题，并深入分析问题产生的多方面、多层次的原因，然后针对深层次原因提出整改、完善体制机制、改善管理的相关建议，把研究作为解决问题的基本路径。一个审计项目产生多项审计成果，有审计报告、专项审计调查报告，就有关体制、机制和制度等方面的问题系统分析研究，提升审计成果，还有审计整改报告、审计结果公告、审计信息报告制度[10]等。通过不断研究，发挥审计报告的价值理性、效用及国家治理效能[11]。

（五）总结分析升华，将审计成果转化为审计研究成果

正如莫茨等[2]所言：审计也是有理论的。一个审计项目能产生多项审计成果，也会产生多项审计研究成果，如审计信息、专题研究报告、优秀审计案例、优秀审计项目等。因此，在审计项目结束后仍需不断总结反思，并且可以“滚动管理”的方式促进审计项目质量提升，以研促审。将学习型审计机关建设与研究型审计结合起来，把政治、政策、项目、资金贯通起来，将业务学习融入政治学习之中，推动研究型审计制度化、常态化。

四、研究型审计的实践例证

（一）南京特派办研究型审计

审计署南京特派办在十几年前就已经开始尝试研究型审计，一是坚持将研究始终贯穿于审计项目的全过程，二是在审计项目结束后及时总结、分析、研究，提炼审计研究成果。

如：曾获得审计署优秀审计项目的“南京二桥公园绩效审计项目”在审计过程中不断深入揭示问题、追责，被原副审计长余效明评价为“选题好、评价准、方法多”。再如2008年审计署统一组织的部分省（区、市）财政支农资金专项审计调查项目，在审前调查结束，审计组不断地通过业务会议细化审计工作方案并制定审计实施方案、共同探讨审计内容及方法的运用，特派员对审计组成员面对面指导以不断明确与优化审计重点[12]。在审计取证过程中，特派员到现场调研指导，分析、比较专项审计调查与专项审计的区别，帮助审计组成员把握专项审计调查项目的大方向。审计终结阶段，在匯总审计证据、审计工作底稿的基础上，反复提炼、打磨，分析审计发现的问题原因并写入审计报告，最终取得了较好的审计成果和社会影响。2009年审计署相关审计结果公告虽然只有篇幅不长的7 000多字，但两次引用了南京特派办的审计成果。审计组应用“理论从实践中来”的原理，审计项目结束而审计研究一直在路上，审计组成员共同撰写了《粮食直补政策的实践与完善》的论文在《中国审计》杂志发表[13]，从石油价格、农资补贴的财政政策等方面分析问题原因，并提出核准种粮面积、试行固定补贴与变动补贴相结合等政策建议。后续又撰写《财政支农资金审计应重点关注粮食安全问题》《基于粮食安全视角的财政支农资金审计思考》等系列论文，通过审计建议进一步完善政策、制度。2010年前后，相关媒体多次报道了南京特派办的“研究型审计、学习型审计机关”相关经验做法。

（二）国家电网研究型审计

国网宁夏电力公司研究型审计的做法：一是结合电网企业优势与特点，在审计立项、审计定性及审计方法上研究创新。二是研究主体的多方合作，以审计研究课题引领指导审计实践。

国网宁夏电力公司坚持“查病、防病、治病”相结合，加强前置研究。认真学习党中央关于电力企业的重大方针政策，关注行业发展趋势，精准分析被审计单位业务特点。在审计计划编制及项目准备阶段，充分发挥“审计中心+”支撑优势，滚动编制审计计划以实现国网集团公司对审计工作的要求。审计实施阶段，审计人员善于总结、勤于思考，既不以新出台的制度规定去衡量以前的老问题，也不生搬硬套地使用不符合改革发展要求的旧制度规定来衡量当前的创新事项。将查问题、促整改二者紧密结合起来，在全面组织各单位开展责任追究工作体系建设自查工作和共性问题核查时，研究制定免责清单以推进责任追究工作落实，开展“服务基层整改”专题辅导调研活动等。

不断探索数字化条件下的审计技术方法创新问题。结合国网电力企业的特点，根据国网公司提出的“建设世界一流的能源互联网企业，建设数字国网”的战略，深入研究打磨基于全业务电力物联网、智慧企业建设的能复制、可推广的“全面分析、实时监督、发现异常、精准定位”的数字化审计模式。以审计专家团队为主力，以数字化审计工作室为主战场，形成研究的合力。不断深入研究数字化审计平台建设中的难题，构建了数字化审计平台，采用远程持续审计监督和集中非现场数据分析的审计方式，研究出台了数字化审计“七步流程法”。

国网宁夏电力公司还通过独立成立课题组或与高等院校、注册会计师及其他科研单位合作组成课题组等多种形式共同承担审计科研任务，撰写《基于数字化审计搭建提升审计增值服务能力的工作体系》《基于“双轮驱动”的数字化审计生态体系建设探索与实践》等调研报告。审计课题研究不仅带动了审计人员的自觉学习、培养研究性思维习惯、提升逻辑分析能力，而且，拓展了审计工作的新思路、解决问题的好办法，形成完善制度机制的规范性文件并应用于工作实践之中。

五、结论与展望

进入新时代新阶段，审计工作面临的发展环境发生了深刻变化。为了更好地履行审计的职责定位和使命任务，不辜负时代的期望，审计人员开展研究型审计势在必行。

从理论逻辑推理来看，要取得推动经济高质量发展的高质量审计成果，就必须持之以恒地加强学习与研究。从审计实践经验来看，研究是推动审计工作发展的重要经验。从审计发展现状来看，若不重视、不加强审计研究，很多审计工作将难以开展。从审计发展目标来看，只有加强研究才能提出更好的审计建议，才能完成党、国家和人民赋予的责任与使命。

今后要把问题当课题来研究，将审计工作当课题做。加强学习型审计机关建设，学习是研究的基础，有计划有重点地开展业务学习，才有可能开展深入系统的研究，进一步完善审计工作绩效考核办法，为研究型审计提供保障机制。

【参考文献】

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[5] 郑石桥.合规审计[M].北京：中国人民大学出版社，2018.

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