自然资源资产离任审计难点及对策

□文/黄伟丽 戴文鑫

（西安财经大学商学院 陕西·西安）

［提要］随着人类与自然之间的矛盾越来越突出，实业界对生态环境的关注度越来越高。本文从领导干部自然资源资产离任审计这一热门研究课题入手，按照发现问题—分析问题—解决问题的逻辑思维，基于可持续发展理论、资源环境价值计量理论、权力监督理论，对南靖县自然资源资产离任审计工作中存在的问题进行分析，并提出解决对策，对推行生态审计具有参考意义。

十八大以来，生态文明建设受到了党中央高度重视，生态文明作为“五位一体”的重要组成部分被纳入总体布局，同时将绿色发展列入五大新发展理念。中共中央、国务院于2015年印发了《生态文明体制改革总体方案》，开始构建起生态文明制度体系，将自然资源资产产权制度等列入体系构成，为使生态文明绩效评价考核和责任追究制度更科学完善，将领导干部自然资源资产离任审计纳入考察内容。习近平多次强调，绿水青山就是金山银山，保护环境就是保护生产力，改善环境就是发展生产力。习近平高度重视生态文明体制改革，对生态文明体制改革制度作了具体的部署和要求。这些利国利民的重大举措要落到实处，重点在领导干部，这就要求落实领导干部任期生态文明建设责任制，对领导干部实行自然资源资产离任审计。

领导干部自然资源资产离任审计是近几年政府审计领域一个新兴的课题。在此之前，政府审计更多的是偏重于经济责任审计，在自然资源资产等生态领域的审计研究甚少。相较于经济责任审计，自然资源资产离任审计项目具有影响范围大、覆盖领域广的特点，水资源、土地资源、林业、农业等都在自然资源资产审计的范围内。全新的审计对象和审计方法对政府审计部门提出了更高的要求。本文将从实际案例入手，探索领导干部自然资源资产离任审计实务中的解决方案，为进一步推进自然资源资产离任审计研究的发展贡献自己的一份力量。

本文以领导干部自然资源资产离任审计在南靖县开展的实务工作案例作为研究切入点，根据审计过程中暴露出来的问题和难点，进行多角度、深层次的分析和研究，从问题发生的根源上着手提出对应的解决方法，一方面解决该案例中出现的问题，防止这类问题再次出现，影响审计的效果；另一方面通过对该案例的研究分析，分析潜在的问题，使审计人员在审计工作中避开这些问题，提升审计质量。此外，自然资源资产离任审计的深入研究有助于促进审计工作的深入进行，实现审计工作全覆盖。

一、南靖县自然资源资产离任审计现状

目前，经过前期的试点工作，自然资源资产离任审计业务现已全面铺开施行。自然资源资产离任审计的工作主要是将自然资源资产进行分类核算，在领导干部离任时，评估其任期内的自然资源资产的变化情况，以此作为其履职情况的考评依据。通过对自然资源资产的审计，能有效发现部分地方政府及其部门未履行相关的法律法规，没有充分履行自然资源资产管理和生态环境保护的主体责任，发现自然资源资产和生态环境保护方面的资金不合规筹集、使用等问题，并督促被审计地区和部门认真及时整改审计中发现的问题，推动完善制度建设，树立绿色发展理念，认真履行环境保护主体责任，为生态环境恢复和生态文明建设做出积极贡献。

自然资源资产的审计工作不同于经济责任审计，其审计事项更多更杂，审计难度也更大，对审计工作的要求更高。以南靖县为例，经济责任审计是县一级审计局的主要工作之一，经过长期的发展已形成较为完善的工作规范体系。对经济责任审计程序的规定，参考《党政主要领导干部和国有企事业单位主要领导人员经济责任审计规定》的相关精神，经济责任审计以领导干部权责执行情况为重点，以领导干部任职期间公共资源的管理和使用为基础，在充分考虑领导干部管理监督实际工作需要等因素，依据法律法规确定审计内容。对于经济责任审计事项规定了18个主要事项，对审计实施过程制定了10个程序步骤，要求审计人员严格执行。对于审计报告等也有明确的规定。在这一方面，自然资源资产审计的规定就相对模糊，在审计事项增加的情况下，审计步骤还是参考经济责任审计工作的步骤进行，显然存在一定的缺陷。因此，要如何做好自然资源资产审计，充分发挥审计监督职能，经济责任审计的经验可以借鉴，但不能不经过消化直接吸收到自然资源资产审计中，而应参考其成熟的经验设置，主动探索，积极发展，以期形成符合自然资源资产离任审计实务工作的审计工作规范。县一级的审计局作为政府审计最基层的单位，是自然资源资产离任审计工作的最终执行者。自然资源资产离任审计在基层政府审计机关中的执行情况，在某种程度上决定了这项制度能否达到预期目标的关键所在。

南靖县是一个位于我国东南部，面积1，962平方公里，人口36万人，下辖11个镇。2017年，实现地区生产总值270亿元，固定资产投资310亿元，一般公共预算总收入11亿元，地方一般公共预算收入8亿元，规模工业总产值520亿元，外贸出口16亿元，实际利用外资3亿元，城镇居民人均可支配收入30，825元，农村居民人均可支配收入157，87元，人口自然增长率9.93‰。2018年，在本级人民政府的要求下，南靖县审计局组织开展对南靖县下辖H镇的自然资源资产离任审计工作。审计的项目为2016～2018年H镇某领导干部自然资源资产保护状况。审计工作从2019年1月到2019年5月，历时5个月，共检查林业、土地、水资源等七个大项，若干个小项，发现各类问题并要求整改10余个。审计工作完成后，审计项目组根据审计结果评估认定，H镇领导干部在任期内，自然资源资产状况保持良好，整体评价为良好。根据南靖县的自然资源资产离任审计工作可知，基层审计部门在执行自然资源资产离任审计的情况良好，从前期的工作计划的制定，到审计执行阶段的工作，再到审计完成阶段对审计中发现的问题的持续跟进的情况来看，落实较为彻底，审计工作基本达到预定目标，对领导干部履职情况的评价能够做到公正客观。

在调研过程中，发现基层审计部门在自然资源资产离任审计的过程中，仍存在不足，例如审计覆盖面仍较小、审计工作的独立性存在一定程度的不足等。从另一个角度看，基层审计部门在实际执行的自然资源资产离任审计工作，仍有较大的提升空间。

二、南靖县自然资源资产离任审计难点

南靖县在审计工作取得成效的同时，还暴露出了自然资源资产离任审计工作中仍然存在并能对预期审计效果产生重大影响的缺陷。由于自然资源资产的特性，使得审计工作的取证工作、鉴定工作很困难。不同的自然资源资产的评价标准不同，审计方式也大相径庭，自然资源资产离任审计发展之路依旧漫长。经过前期的工作调查研究，总结出了当前审计工作中主要存在以下几项亟待解决的重难点问题：

（一）领导干部任期内自然资源状况变化评价标准模糊。自然资源资产离任审计工作中的第一个难点，是评价领导干部任期内的自然资源资产变化状况。自然资源资产的状况在各地区有明显的差异，对工作效果的评价不能一概而论。例如，A地区的生态状况良好，森林覆盖率达到60%以上，而B地区由于历史遗留问题，森林破坏严重，森林覆盖率仅有30%，两个地区的领导经过几年的工作，A地区森林覆盖率提升到62%，而B地区森林覆盖率则是提升到50%，倘若因为61%的覆盖率大于50%，就认定A地区的工作效果更好，岂不是否定了B地区对生态环境改善所做出的巨大努力。以南靖县为例，南靖县处在我国东南沿海地区，其辖区内地形地貌丰富，多山地丘陵地貌，河网密布，资源丰富。下辖的乡镇中，由于所在的地理区位不同，地形地貌也有很大的差别，自然生态状况也有很大的差距，既有以工业为发展支柱的J镇，也有以旅游业为主要发展资源的H镇、S镇，也有以农业为主的L镇和G镇，审计工作的评价标准差异巨大。

模糊的标准或者是一刀切的标准，不仅不能很好地落实自然资源资产离任审计，实际效果与审计目标相去甚远，甚至还会形成不良风气，使得类似“唯GDP论”的偏颇理论横行。因此，评价领导干部任期内自然资源资产变化状况的标准，对公正客观评价领导干部履职情况有重要的意义。

（二）自然资源资产现状取证困难。自然资源资产离任审计涉及范围非常广，带来了一个问题，即如何做好审计取证工作。例如，林草耕地资源可以通过卫星遥感图斑直观地体现，但是森林中、河流中的生物资源，就很难用类似的方法来取证了。

通过对南靖县的调研发现，当前基层政府审计部门的自然资源资产离任审计工作更多是基于通过相关政府部门提供的材料，对自然资源资产状况进行评估，并对已浮出水面的问题进行追查，对潜在问题的主动甄别、发现较少，尤其是对资源实际状况的评估缺乏主动性，这可能会造成账面情况与实际情况不相符的情况。这种缺乏主动取证、过度依赖现有数据的审计方法，可能会造成审计结果与实际情况相左的现象。最典型的就是甘肃敦煌阳关林场万亩防护林被砍，改种葡萄树。从普通卫星图斑或遥感影像上看，葡萄树或防护林都属于绿色植物，从普通影像资料上看差别不大，但实际二者的防风固沙的效果相差甚远。这一方面有审批的问题，但更重要的还是监管的问题，如果包括审计部门在内的各方监管机构能切实履行职责，万亩防护林可能就能免遭毒手。

（三）审计人员经验不足，难以确定自然资源资产审计重点审计事项。自然资源资产离任审计虽然从2014年就开始试点实施，从2018年开始全面施行，至今已近10年了。但是，自然资源资产离任审计在国内仍属于一个相当新颖的课题，还处在一个“摸着石头过河”的阶段。自然资源资产离任审计的多样性、复杂性决定了其审计方法与经济责任审计存在较大的差异，难度更大、风险更高，对审计人员的专业性提出了更高的要求。由于缺乏相关审计工作的经验，审计工作人员只能参考国外同类型的审计工作的经验，一点点探索自然资源资产离任审计施行的规律和经验，并逐步形成中国特色的自然资源资产离任审计工作方法。而当前就是处在最初的摸索阶段，在这个阶段，必然会存在审计方法不成熟、工作人员经验不足等情况，这些不足将对审计工作的效果产生较大的负面影响。

审计的工作原则之一就是尽可能地覆盖全部的审计事项，通过普查的方法将审计风险降到最低。但是，在实际工作中，受制于时间、经费等条件，审计工作很难做到对所有的审计事项全部进行审计，这就要求审计工作人员对审计事项进行评估，评估其重要性水平和风险水平，根据审计事项的重要性和风险规模确定重点审计事项，在有限的时间和有限的经费限制下，实现审计事项的覆盖范围最大化，提高审计报告的科学性和准确度。在现阶段，受制于审计人员的经验水平，对审计事项重要性的判断可能存在一定的偏差，导致重点审计事项的确定不够准确全面，容易发生检查风险，审计风险较高，审计报告的准确性受到限制。

通过对南靖县自然资源资产离任审计工作的走访调查，发现审计工作人员不够重视自然资源资产离任审计，在审计工作中存在浑水摸鱼、缺乏主动的情况。没有针对自然资源的特性确定重点审计事项，更多的是依靠其他部门的工作，根据其他部门工作中有关自然资源资产方面的问题执行进一步审计程序，重点审计事项的判断、确定存在明显的缺陷，这种缺陷可能会导致严重的检查风险的发生。造成这种缺陷的主要因素有：一是自然资源资产离任审计工作刚开始展开，审计工作规范未形成完善体系，对重点审计事项的经验不足，导致重点审计事项的确定比较片面，不够全面；二是由于审计工作规范不完善，监督检查机制存在缺陷，审计工作人员对自然资源资产离任审计重视程度不高，以各种客观原因为借口，对自然资源资产的审计工作落实不到位。

三、自然资源资产离任审计应对措施

（一）加强自然资源资产离任审计工作标准的建设。要解决领导干部任期内自然资源状况变化的界定标准模糊的问题，首先要制定统一的工作标准，加强自然资源资产离任审计工作标准的建设。通过规范审计工作的程序，让自然资源资产审计工作从探索阶段的各自为战状态向有统一的标准发展，推进自然资源资产离任审计工作标准化的成熟。

1、标准要符合审计对象的实际情况。自然资源资产的审计对象涵盖了农业资源、林业资源、土地资源等，涉及领域差异化明显，核算标准要根据不同类型资源的特点，选取合适的评价标准，对资源状况进行评估。以林业资源为例，对于林业资源的评价标准，可以参考国家林业局于2015年出台的《中华人民共和国林业行业标准——自然资源（森林）评价技术规范》的标准，全面收集相关数据，同时对部分具体的生态系统指标，主要包括土壤养分、萜烯类物质、负氧离子浓度、氧气、二氧化碳浓度、温度和湿度等进行现场采样、测定。针对林业资源对水量调节的作用效果，则可以采用水量平衡法进行测算，其公式为：

其中，G调节为林分调节水量（立方米/年）；P为降水量（毫米/年）；E为林分蒸散量（毫米/年）；C为地表径流量（毫米/年）；S为林分面积（公顷）；为K1为森林生长状况调整系数。

通过这些指标公式测算林业资源的现状，并与之前的数据进行对比，从而得出林业资源的实际状况，让结论更加准确、科学。

2、标准的制定要因地制宜。不同地区的实际状况不同，倘若照搬照抄准则或其他地区的经验，不顾本地实际，则会陷入本本主义的误区。因此，标准的制定要因地制宜，选取合适的参考值。一个地区的自然资源资产状况的变化情况，不仅要与其他地区的同类型要素的情况对比，也要与本地区的过去某一时间段内的情况对比。通过不同参考值的比较，对本地区过去某一时间段内的自然资源资产状况进行客观评价，使评价结果更具说服力。以南靖县下辖乡镇为例，针对各个乡镇的不同情况制定不同的评价标准。以旅游业为主、生态环境较好的H镇、S镇，对其自然资源资产的保护程度要求更高，在评估上更偏重于评估其开发程度与自然保持的比重变化，确定其是否在合理范围内进行开发；对于以工业为其经济支柱的J镇，则在自然资源资产审计过程中，更重视其由于工业发展过程中受到的生态破坏的恢复状况的评估，偏重于生态恢复，重点检查其还林还草的进度；针对以农业为主的L镇、G镇，审计工作应着重关注其耕地保护、耕地占用的情况，同时要对其耕地可耕种水平进行检测，得到准确的结果，更准确评价当地领导干部对当地自然资源资产的管理情况。

同时，由于我国幅员辽阔，因此在制定总体标准的过程中要充分考虑气候情况对当地自然资源资产的影响，不能“一刀切”，不能用同一标准要求所有地区。如，在干旱、半干旱地区的林业评价标准就不能与湿润地区相同，要根据当地自然状况，选择符合当地实际的自然资源评价参考值。既要保证与总体战略保持一致，又不能犯本本主义、教条主义的错误。只有符合当地实际的评价标准，才能推进自然资源资产审计工作的稳步健康发展。

3、用制度推进审计实务工作标准化。现阶段，自然资源资产离任审计工作正处在探索时期，许多业务工作并未形成一套具有中国特色的审计工作规范的现状，所制定的标准要符合自然资源资产审计的普遍规律，能对审计人员的工作起到指引作用。在这一方面，可以参考财政部、证监会关于第三方审计工作的指导性文件《审计准则》，从多个角度对自然资源资产审计工作提供指导，规范各地审计部门的审计工作，使自然资源资产审计工作形成一套完善科学的标准体系，不仅可以解决审计工作标准模糊不清、审计工作经验不足的情况，还能更好地评价审计部门的自然资源资产审计工作的完成情况，促进审计工作提质增效。

（二）推进编制自然资源资产负债表工作进程。国务院的指导性文件《编制自然资源资产负债表试点方案》中，关于编制自然资源资产负债表的意见，提出的总体思路是“坚持边改革实践，边总结经验，逐步建立健全自然资源资产负债表编制制度，对领导干部实行自然资源资产离任审计”，并规定资产负债表的编制要充分反映土地资源、林木资源和水资源等主要自然资源实物存量及变动情况。通过自然资源资产负债表，揭示在过去某个时期内的自然资源致残变动情况、变动原因及其对自然生态整体的影响程度，用量化数据反映自然资源资产的资产负债状况、增减变动情况及其期末余额。通过自然资源资产负债表提供的自然资源资产状况、负债状况，可以分析出当地政府在自然资源的管理维护及保值增值状况，以创新监管模式，促进完善自然资源资产审计制度。

对于自然资源资产负债表的数据核算，应根据自然资源的特性，结合我国的国情编制统一规范。在自然资源分类上，可参考由国家统计局出台的《中国国民经济核算体系（2016）》（以下简称体系）的相关建议。在体系中新增的“扩展核算”部分，对自然资源实物量与价值量核算提出了框架建议，尽管《体系》并未对具体的各项资源提供报表编制建议，但是对自然资源资产负债表的核算仍有十分重要的参考价值。

自然资源资产负债表的编制中，采用的报表平衡公式，可参考会计等式的相关理论基础。根据以上基础，本文设计如下公式：

期初资产余额+本期增加额-本期减少额=期末资产余额

期末资产余额-自然资源负债变动额=期末自然资源资产净额

其中，期初资产余额等于上期期末资产余额，本期增加额为本期该要素的资源在本期内由于自然因素或人为因素增加的量化数额，本期减少额为本期内由于自然因素而相应减少或在计划内的开发而造成资源数量减少的数额，自然资源负债变动额为本期内由于人为因素造成的、计划外原因造成的资源流失、污染、过度开发等造成的损失。经过上述公式计算出的自然资源资产净额，将作为在审计截止日的资产状况时点数据，反映实际自然资源资产状况。

在结合上述理论基础与报表编制平衡公式的情况下，参考财务报表编制的经验，研究设计了“纵列式”自然资源资产负债表。如表1所示，以森林资源资产负债表为例，报表将各个要素按其性质划分，以纵列的方式在报表中体现。（表1）

表1 森林资源资产负债一览表

编制自然资源资产负债表，创新环境保护监管机制，科学评价领导干部在自然资源资产保护开发方面的履责情况，从而推进生态文明建设。报表主要揭示资源的总体分布情况与结构关系、资源负债结构与净值信息等，在领导干部自然资源资产离任审计中，作为一份基础性报表。

（三）以需求为导向，促进审计人才结构优化。不同于传统的经济责任审计与货币资金审计，自然资源资产审计需审计的领域繁多且复杂，对全能型审计人才有了更多要求。但现有的培养模式下，审计人员的培养更偏向于经济责任与货币资金方面的传统型，审计人员的知识体系和专业胜任能力与自然资源资产审计的匹配度低，存在“三多三少”的人才结构性问题。因此，要打破审计人才的障碍，就必须对审计人才的培养结构进行优化。在审计人才培养的过程中，着重培养一批可熟练使用GIS、ArcGIS等软件的系统性、跨学科审计人才，形成“技术水平+审计能力”相结合的人才培养体系。同时，加强地区间的交流与学习，增加系统的培训学习活动，可以采取“政府+高校共建”的模式，增强审计实务水平的教学引领作用，培训现有审计工作人员，培养一批新生代掌握专业技能的、全能型审计人才，促进各地区审计部门的均衡发展。要重视培养领军型人才，提高自然资源资产审计的研究热度，以人带动技术的发展。具体的做法是，坚持走独立自主审计技术应用创新，摒弃“等、靠、要”等消极思想，主动求变，走自己的发展道路，以审计实务工作的需要为出发点，从人才培养的角度出发，形成独立的人才培养和创新体系，促进优化人才结构，推动自然资源资产审计工作的可持续发展。