建筑施工企业集团内部转分包工程存在的问题及对策

马金达

2019年初住建部发布了《建筑工程施工发包与承包违法行为认定查处管理办法》，进一步明确了母公司承接建筑工程后将所承接工程交由具有独立法人资格的子公司施工的情形属违法分包、转包。但是，目前我国大型建筑施工企业集团中各级法人企业受发展战略定位和资质要求的影响，普遍采取内部总分包模式，根据这个办法，这种内部转分包模式属于应该查处的违法行为。如何解决这种母子公司间违法转分包行为，成为目前建筑企业集团亟待解决的问题。

一、建筑施工企业集团内部转分包现状

（一）背景

目前，国内的建筑施工市场中，承揽工程需要与之匹配的资质。例如，拥有施工总承包企业特级资质的大型建筑企业，才有资格投标承揽大型铁路、高速公路、轻轨地铁等重大基础设施项目。而施工总承包企业特级资质标准对于一般中小型建筑企业来说，比较难以达到，加之维护资质需要一定的成本支出，所以，只有大型建筑施工企业集团才能作为重大工程的施工总承包方。而这些大型建筑施工企业集团都下设几个、十几个子分公司，集团公司都普遍存在集团内转分包模式。显然这种集团内分包模式属于《建筑工程施工发包与承包违法行为认定查处管理办法》中规定的应查处的违法行为。但重大工程的资质要求限定了建筑企业承揽权限，按目前大型施工企业集团的组织架构，决定了由集团企业母公司承揽，子企业具体施工的局面，建筑企业集团如何解决这个违法行为，成为目前施工企业集团亟待解决的问题。

（二）建筑施工企业集团组织机构设置

目前，我国大型建筑施工企业集团的组织机构一般为四级。在集团公司下设置二级、三级子企业，三级子企业下设置项目经理部，集团和二三级子企业分别拥有不同级别的施工资质，集团母公司主抓全集团重大投融资管理和重大项目经营，三级企业主抓施工生产和小型项目的经营。例如中国中铁（CREC）即中国中铁股份有限公司，是中国及亚洲最大的多功能综合型建设集团，修建了全国2/3以上的铁路、95%的电气化铁路、1/10高速公路、3/5的城市轨道工程，9000多座大桥、隧道。其下属18个基建板块的二级子企业，分别是中铁一局（西安）、中铁二局（成都）、中铁三局（太原）、中铁四局（合肥）、中铁五局（长沙）、中铁六局（北京）、中铁七局（郑州）、中铁八局（成都）、中铁九局（沈阳）、中铁十局（济南）、中铁大桥局（武汉）、中铁隧道局（广州）、中铁电化局（北京）、中铁建工集团（北京）、中铁上海工程局（上海）、中铁北京工程局（北京）、中铁广州工程局（广州）、中铁武汉电化局（武汉）。

（三）会计核算主体及账套的设置

在建筑施工企业集团中，无论是一级集团公司承揽的工程，还是二级、三级公司承揽的工程，对于每个单项工程而言，为准确核算其收入成本，各公司需设置独立核算账套进行工程项目的会计核算，工程项目的收入、成本按会计核算级次汇总（合并）到各级公司中。

目前，我国增值税管理是属于消费型增值税管理类型，即以每个生产经营环节发生的货物或劳务的销售额为计税依据，按法定税率计算出货物或劳务的整体税负，同时通过税款抵扣方法，将外购项目在以前环节已缴纳的税款予以扣除，从而避免了重复征税。增值税的这种管理流程，企业要计算应缴纳的增值税时，需要在确认销售额（营业收入）的每个环节计算增值税销项税额，在确认购进货物或劳务（营业成本）时计算增值税进项税额。

集团公司将承揽的工程转分包给内部子企业时，集团公司作为总包方，要向发包方（建设方）开具增值税发票，确认增值税销项税。同时集团公司内部分包单位（实际施工子企业）要集团公司（总包方）开具增值税票，由集团公司确认增值税进项税，由分包单位确认增值税销项税。这样的增值税管理流程要求，集团公司作为总包方、子分公司参建项目部作为分包方，针对单项工程都要进行会计核算。一般而言，一项工程至少需要建立两个独立核算的账套。

二、建筑施工企业集团内部转分包存在的问题

（一）属违法行为

《建筑工程施工发包与承包违法行为认定查处管理办法》规定承包单位将其承包的全部工程转给其他单位，包括母公司承接建筑工程后将所承接工程交由具有独立法人资格的子公司施工的情形，属违法行为。但重大工程的资质要求限定了建筑企业承揽权限，按目前大型施工企业集团的组织架构，决定了由集团公司承揽，子企业具体施工的局面，这种内部转分包模式属于应查处的违法行为。

（二）多重账套核算

目前，我国建筑施工企业集团中，针对同一工程项目，要设置多个会计核算主体。总包单位要设置核算账套，用于核算其对业主的往来和增值税进项税、销项税，同时分包单位也要针对此工程项目设置相应的独立账套，核算项目的收入成本、进销项税，这种账套设置模式，导致了同一工程项目，在一个施工企业集团内部需设置双重账套。如果此工程是由一级企业集团中标承揽，需要层层分包，则在每一个层次都需要设置相应核算账套，导致同一工程项目设置多重核算账套。

（三）重复核算收入

对于同一工程，施工企业集团需多重开设核算账套，核算资金、增值税的同时核算工程项目的收入成本。分包单位项目部按照履约进度确认建造合同收入，同时，总包单位也要相应确认建造合同收入。总包方和分包方重复核算营业收入、营业成本。集团公司对外披露集团合并报表时需要对这些重复确认的收入成本以及内部债权债务进行抵销，才能准确反映企业集团的真实营业收入和债权债务。

（四）增加企业税负

按照我国印花税法规定，对建筑安装工程承包合同，包括建筑、安装工程承包合同的总包合同、分包合同和转包合同，按0.03%征收印花税，且纳税人为立合同人。也就是说对于同一工程项目，施工企业集团总包方签订总包合同，要按规定缴纳印花税，当施工企业集团将此工程分包给内部企业签订分包合同時，也要按规定缴纳印花税。集团内部增加了分包的环节，就增加了企业税负。

三、解决转分包问题的对策方案分析

为了规避建筑工程施工违法转分包的问题，可采取成立集团公司直属项目部、提升子企业资质进行联合体投标、一套人马两块牌子的子公司和分公司并存模式、设立生产经营一体化的区域分公司等方案，本文就这几种对策方案利弊逐一进行分析。

（一）成立集团公司直属项目部

部分大型建筑施工企业集团对于以集团公司资质承揽的工程项目采取成立局直属项目部的模式，在集团企业母公司进行会计核算。

1.该种模式的优点：

一是解决了集团内部转分包的违法行为;二是简便易行，组织机构模式不变;三是不影响子公司承揽小型工程。

2.该种模式的弊端：

一是业财口径不一致，会计信息不能全面反映母、子公司的经营面貌。对子公司施工的以集团公司资质承揽的工程项目，由于采取局直属项目部核算模式，该项目财务报表直接纳入集团企业母公司核算，项目收入、利润等无法纳入子公司财务报表，但各业务系统在统计、考核时必须将该项目收入、利润等财务数据纳入子公司统计范围，业财口径不一致，会计信息不能反映各公司经营业务全貌。同时，由于局直属项目部众多，数据收集、分析困难，不利于各业务系统对子公司统计分析工作的开展。

二是主体责任不清，项目部与集团公司、子公司经济关系不顺。子公司施工的以集团公司资质承揽的工程项目在集团企业母公司下核算，项目部经营结果都反映在了集团企业母公司层面。近年来，子公司以集团公司资质承揽的项目利润无法反映在子公司中。此外，从法律关系看，该项目部与子公司没有直接经济关系，子公司没有理由向该项目收取管理费用。近年来，各子公司的工程均为老工程和金额较小的自揽工程，营业收入逐渐减少，公司机关固定费用支出较大，子公司陆续出现亏损，不符合工程公司建设要求。

三是经营要素不配套，增加了集团公司投标、项目履约风险。近年来，集团公司资质中标的新签合同额占总新签合同额的比例日益增加，对集团公司资质开发所需要的经营要素需求更加迫切。但是项目履约和施工业绩信息不配套，子公司承建的集团公司资质工程，施工过程或竣工资料中显示施工单位为子公司，工程资料相互不配套，影响施工履约过程管理和有效业绩的认定。投标人员社保不配套，集团公司投标和履约人员需求缺口非常大。目前，集團公司参保的人员不能完全满足其使用集团公司资质投标需要，增加投标风险，给后续履约也造成很大困难。

（二）提升子企业资质进行联合体投标

提升三级子企业的资质，满足抢占市场的需要，使三级子企业既有资质承揽重大工程，又有能力完成承揽任务的施工生产。

1.该种模式的优点：

一是解决了由集团公司承揽重大项目，转分包给子公司的违法行为;二是在不改变集团公司的组织机构，核算体系的同时，做强做大子企业;三是每个子公司做大做强做专，进行联合体投标，带动集团企业进一步扩大市场领域，扩大生产规模。

2.该种模式的弊端：

施工总承包资质标准较高，对企业资信能力、企业主要管理人员和专业技术人员要求、科技进步水平、代表工程业绩等方面都有明确的标准要求，如要求企业经理具有10年以上从事工程管理工作经历;技术负责人具有15年以上从事工程技术管理工作经历，且具有工程序列高级职称及一级注册建造师或注册工程师执业资格;主持完成过两项及以上施工总承包一级资质要求的代表工程的技术工作或甲级设计资质要求的代表工程或合同额2亿元以上的工程总承包项目;财务负责人具有高级会计师职称及注册会计师资格;企业具有注册一级建造师（一级项目经理）50人以上等。现有子企业往往不完全具备条件，要提升资质，需要引进人才，做出具有一定科技水平和工程的业绩，且符合标准要求后，申请资质需要大量的证明材料，审核审批流程长，对于子企业来说，在短期内无法实现。

（三）一套人马两块牌子的子公司和分公司并存模式

在子公司所在地成立工程分公司，一套人马两块牌子，设置子分并存的管理模式，以集团公司资质承揽的工程纳入分公司核算。

1.该种模式的优点：

一是解决了集团内部转分包的违法行为;二是实施子分并存管理模式，以集团公司资质承揽的工程项目纳入分公司核算，会计信息可以反映各子、分公司经营业务全貌。业财口径统一，有利于各业务系统对三级公司统计分析工作的开展;三是实施子分并存管理模式，将子公司部分人员划入分公司，对应的机关人员管理费用列入分公司，符合收入、费用配比的会计原则。

2.该种模式的弊端：

一是需要增加三级公司，子分并存，涉及人员划分，人员管理难度增加，机关财务部、人力资源部、工程部、工经部等各部门的统计数据需要针对子公司、分公司分别统计，工作量增加;二是子公司逐渐萎缩，部分子公司的高新技术企业资格无法维护，由于以集团公司资质承揽的工程均纳入集团公司及其分公司核算，子公司业务逐渐萎缩，营业收入、企业利润大幅减少，将导致高新技术企业认定无法维持，也没有必要维持。

（四）设立生产经营一体化的区域分公司

鉴于目前大型建筑集团企业承揽施工任务遍及全国各地区，同时各集团公司为了抢占市场，多揽任务，在全国各地设立有经营分公司。因此可考虑在各个区域成立区域生产经营一体化分公司，两位一体分公司在原有经营分公司的基础上扩展其生产管理职能，以集团公司资质承揽的工程根据所属区域由相应的分公司负责施工。

1.该种模式的优点：

一是解决了集团内部转分包的违法行为，避免子企业的投入，避免子企业失去部分小项目工程的问题;但更为突出的优点一是解决子分公司对施工生产的远距离监管问题;二是在生产经营一体化管理模式下，区域经营分公司与所辖区内的项目部整合成立区域分公司，区域分公司履行经营开发责任，同时赋予项目部滚动经营职能，把项目部打造成公司的区域经营力量，更好地将市场营销和施工生产进行有效融合，做到生产经营两手抓、两手硬，实现市场、现场相融相促，滚动发展;三是解决了经营机构与施工生产管理机构在同一区域内重复设置的问题。

2.该种模式的弊端：

一是生产经营一体化管理模式要求打破传统的“母公司—子分公司—项目部”会计核算模式，组织机构重塑，要求集团公司进行大刀阔斧的改革才行;二是两位一体化分公司依然不能解决子公司高新技术资质的维持;三是生产经营一体化的区域分公司做大做强，都属于集团母公司这一法人主体，集团公司的监管压力增加。

结 语

通过以上四种方案的优劣分析不难看出，尽管上述方案均能解决施工企业集团内部转分包问题，但各有优势和不足。各施工企业应综合考虑集团的发展战略、组织机构、管理层次、职能定位等多方面的因素，选择适合本集团的组织机构模式。