多次交易分步实现非同一控制的会计处理探究

程元平

引言

全球经济一体化的飞速发展使企业之间的合并成为市场经济活动中的重要内容，但从整体来看，国内外对合并业务会计处理的规定却存在分歧：在国际范围，权益结合法已经基本被废除，统一采用的是购买法；国内的相关规定指出购买法适用于非同一控制下企业合并，权益结合法适用于同一控制下企业合并，但上述规定如同一控制下企业合并的会计处理出现了一些问题，导致了其在实际应用的过程中也面临着理论界和实务界的诸多争议。

1980年改革开放后出现了我国最早的企业合并，经济的飞速发展使得企业合并的规模不断扩大，合并的数量也在不断增加，其促进经济发展的作用也日益凸显，故为了促进企业合并的顺利进行，则企业合并会计处理的规定也应更为清晰明确。

一、同一控制下与非同一控制下企业合并会计处理的差异

我国会计准则中明确规定：权益结合法主要是应用于同一控制下企业的合并会计处理，购买法主要是应用于非同一控制下企业合并的会计处理。综合来看，同一控制与非同一控制存在判定分歧及会计处理差异。例如：我国不同省份的电力公司都属于国家电力公司的全资子公司，而各省份的电力公司又拥有自己的控股子公司，如果国家电力公司这一最终控制方要求各省份的控股子公司进行合并，进行合并的双方只能被动的执行这一命令，那么这种合并就称之为同一控制下的企业合并；如果合并的决策是经过两个子公司协商后共同作出的决定，在交易的过程中两个子公司甚至出现了讨价还价的情况，那么这种合并的行为就称之为非同一控制下的企业合并。如果站在最终控制方的角度来看，企业之间的合并不会出现资源的浪费，但是合并之后会提升利润；如果站在合并双方的角度作为一种外部交易，合并后会使企业的净资产发生变化，从而影响了少数股东的权益。因此，当交易的实质存在时，权益结合法这种会计处理方法无法从根本上真正反映出合并的本质，还有可能会损害一部分股东的权益；另外，非同一控制与同一控制的会计处理存在的差异也较为明显，具体表现如下：

（一）计量合并成本的方式不同

购买法主要是将企业之间的合并看作是市场资源的一种交易行为，现行的会计准则中对购买法下的合并成本也作出了明确规定：初始计量合并成本的依据主要是并购方为了能够获得并购标的所支付的并购对价在购买日的公允价值；权益结合法是在进行合并后参与合并的各方均会受到某一方或者是多方的共同控制，由此可见，采用权益结合法进行的合并从本质上看相当于集团内部的资源交换，在计量合并成本时如果采用公允价值的方式，无形中会在不出现任何外部交易的情况下提高资产的价值，这严重违背了实质重于形式的基本原则。基于此，计量合并成本如果是采用权益结合法则其主要依据的是：在合并日所取得的被合并方的净资产的账面价值进行入账。对于在购买法下产生的各种诸如法律咨询费、资产评估费、审计费用等应该全部计入到合并成本中，对于发生合并时的这些费用在权益结合法下则会被计入到当期的损益中。

（二）确认商誉的不同

我国企业会计准则中明确规定：购买法是合并后商誉的初始确认的统一基准，企业并购的资产和负债在非同一控制下应该按照购买日的公允价值予以确认，对于购买方的合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额就可以确认为商誉。值得提醒的是，在权益结合法下并不存在企业外购商誉的确认问题。

（三）处理被合并企业的损益存在不同

合并财务报表在权益结合法下进行编制时，合并的利润中包含了被合并方整个合并年度的所有利润。购买法下则不同，最后编制的合并财务报表中的利润只包含被合并方购买日之后所产生的利润，而对于购买日之前的利润在合并财务报表中并没有体现。

二、非同一控制下企业合并会计处理的要点与难点分析

（一）认定购买方

以取得控制权的从属关系应该作为认定购买方的主要依据，如果参与合并的某一方企业在购买日获得了对另一方企业的控制权，那么就将该企业认定为购买方企业，对方称之为被购买方企业。

（二）确定购买日

被购买方的控制权正式被购买方获取的日期就称为购买日，确定购买日能够对权责进行科学有效的划分，在为编制合并报表提供时间依据的同时确定了合并之日的初始投资成本。相关规定指出同时满足如下五个条件就可以被认定为购买方已经获取了控制权：第一，企业的股东大会或企业类似的内部权力机构已经批准了企业合并合同或协议；第二，根据国家有关规定，企业进行合并的相关交易或事项需要经过国家有关主管部门审批的，只有取得相关批准文件才能对获取的控制权进行确认；第三，合并中涉及的合并企业已经办理了必要的财产产权转移交接手续，这种控制权已经在法律上得到确认；第四，合并对价的支付流程已经全部完成，即：购买方完成了对价的大部分支付金额，此金额不能少于对价的50%，购买方同时还必须拥有支付剩余对价的规划与能力；第五，通过合并认定的购买方从本质上看已经对被购买方的财务和经营政策进行控制，这也标志着购买方获取了控制权，控制权的取得是以承担对应风险作为代价的。

（三）确定合并成本

企业进行合并时的成本主要包括：第一，购买方获取对被购买方的控制权所放弃的资产、承担或发生的负债、发行的权益性工具在交易日的公允价值；第二，可以直接归属于合并成本的费用，如聘请CPA花费的费用，资产评估师、法律顾问、其他咨询人员的业务费。如果是通过多次交换交易后实现的非同一控制的合并成本所体现的就是其中每一个项目的实际交易成本的总和。

（四）对企业合并成本与取得的可辨认净资产公允价值份额之间差额的处理

在购买法下合并成本就是购买日所支付资产的公允价值，在不同的合并方式下，对相关投资成本或资产、负债的入账金额等进行分别确认。在合并成本与被购买方自身可辨认净资产公允价值份额之间的差额主要是由于采取不同的合并方式而产生的实际差异，在此基础上采取不同的会计处理以及报表列举方式：第一，当企业的自身合并成本大于被购买方自身可辨认净资产公允价值份额之间的差额时，就可以将其认定为商誉；第二，上述情况相反时则被认定为营业外收入。如果采取的是控股合并的方式，那么营业外收入应该在合并当期的合并利润表中进行展示；如果采取的是吸收合并的方式，可以在个别利润报表中展示营业外收入。

（五）编制在购买日的合并资产负债表

当企业编制在购买日的合并资产负债表时，企业应当对公允价值的计量属性进行科学地选择，对合并中取得的可辨认资产和负债以购买日的公允价值来进行科学计量。当合并的成本小于取得的可辨认净资产公允价值所占的份额时产生的差额应当计入到合并当期损益中，反之则被确认为商誉计入到合并资产负债表中。

三、多次交易分布实现非同一控制的会计处理案例分析——以A企业合并商誉为例

（一）A企业并购的商誉确认

1.A企业背景分析

A企业是负责国家能源集团信息化、自动化建设的专业公司，承担集团总部及子（分）公司信息化、自动化的建设和运维职能。A公司目前具有CMMI四级、系统集成二级、ISO9001、国家火炬计划重点高新技术企业、国家规划布局内重点软件企业等资质，拥有自主知识产权产品5个、软件著作权登记34个，被授予“中国软件行业领军企业”荣誉称号。业务团队达600余人，具有SAP的PA、CCIE、PMP、Oracle的DBA、以及工信部高级项目经理等资质的高层次专业技术人才近百人。公司以集团发展战略为指引，致力于打造具有国家能源集团特色的智能化信息系统，做数字化企业的建设者，央企信息化建设的排头兵，打造行业一流IT企业。

2.A企业并购活动及商誉的确认情况

上面表格所列示的是2014至2018年A企业在非同一控制下并购及确认商誉的情况。由于2018年该企业实施了多次并购，使得从2017年到2018年该企业的商誉净值和商誉强度出现了明显变化。

A企业2014至2018年商誉的确认情况

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（二）A企业并购商誉核算中存在的问题

1.对初始商誉的确认存在问题

企业会计准则中对商誉的初始确认作出了要求：计量商誉的初始价值必须按照并购成本与享有被并购方可辨认的净资产公允价值份额的差值作为标准。然而，当净资产公允价值出现不能可靠获取的情况时，收购价格分摊很可能出现较强的主观性，这在很大程度上给商誉的确认带来了困难。一些专业人士和经济学家曾努力对商誉的价值进行分解，然而通过分解后发现，并不是所有的商誉组成部分都能够与商誉的本质和相关定义相贴合，在这样的情况下，并购后资产摊销不足、高估了商誉价值的问题则很容易发生。另外，企业会计准则中只对母公司对应的商誉确认进行了说明，即：确认商誉的内容主要是按照并购价款超过了母公司所有者所享有的被投资单位可辨认净资产份额的部分，少数股东部分所对应的商誉价值并没有在报表中予以确认，正是基于此，一部分公司会通过人为操作的方式影响到对商誉的确认。

2.商誉的后续计量还存在问题

在实现并购后A企业在合并编制的资产负债表上出现了大量的并购商誉，将直接影响后续资产价值的确认，该企业由于受到巨大商誉值的影响使得财务负担加重。例如：A企业进行并购的主要动因是为了实现资源的整合与优势互补，随着企业经营规模的不断拓展，并购产生的投资回报会越来越多。但是由于并未充分考虑到被合并企业所处的行业发展前景、企业自身的经营状况等变动因素，财务人员在进行会计处理时出现了很难以当前的会计准则为依据来进行处理的问题，无法准确评估商誉的减值金额；另外，由于制约和监督着财务人员的主观判断，因此后续商誉减值计量的准确性还值得商榷。

3.商誉的披露缺乏充分性

随着近年来我国科技水平的不断提升，资本市场也获得了前所未有的繁荣发展，A企业为了能够在激烈的市场竞争中谋求发展，从2014年开始进行了一系列的并购。这就要求A企业必须对初始商誉确认的相关信息进行充分地、科学地披露，对于披露的内容要保证其真实性和规范性。然而认真研究与分析了A企业的年报信息、年度公告后发现该公司在披露合并商誉初始价值方面的相关信息不够细致、更缺乏充分性。

（三）解决A企业并购商誉核算中问题的对策

1.充分做好并购前的研究与准备工作

在并购完成后A企业还要进一步进行整合与完善，这在无形中增加了该企业的商誉减值压力。站在长远的发展角度来说，这与该企业的战略布局并不吻合，协同效应也无法有效生成。因此，这就要求该企业在进行并购前必须认真研究并购计划达成的目标、并购后产生的影响等因素。企业的并购行为必须与自身发展战略密切结合，充分调查被并购企业的相关信息，科学而详细地评估被并购企业的资产价值，详细调查和了解被并购企业所处的行业环境、经营状况和技术实力等。

2.谨慎处理并购估值

在进行并购时必须对企业的综合价值等各方面综合因素进行考量，并在此基础上选择科学地、合理地评估方式。详细分析在不同评估方法下所带来的差异，提前预判不同评估方法的适用情况，在选择恰当的评估方法时还应该将企业所处的行业环境、企业的实际经营状况等因素充分考虑在内。另外，对市场的反应要持理性的态度，一定要避免由于市场过热而出现估值过高的不合理现象。

3.全面完善并购后的防范措施

企业可以通过对分步并购设计、分期支付对价、业绩承诺等不同方式的应用来实现并购，这些措施一方面能够对标的企业的经营业绩产生激励作用，另一方面还能对商誉减值进行有效防范。标的企业一定不能忽视自身的可持续盈利性，这也是对商誉减值风险进行防范的一个重要环节。另外，标的企业对自身的科技研发能力、科技实力等必须予以高度关注，这也是确保企业能够尽快适应市场需求、做出快速变化的重要保障。因此，A企业要预判并购标的企业未来的发展趋势，并做好风险的事前防范，对于标的企业的核心管理团队要实施尽职调查，科学评估可能出现的诉讼风险，提前做好各项防范准备工作。

四、总结

在当前这个市场竞争越发激烈的环境中，企业想要进一步扩大规模，其途径之一就是企业合并，而合并类型包括了同一控制下与非同一控制下的企业合并。本文主要研究的是非同一控制下企业合并中的会计处理问题，其中核心问题就是公允价值的确认。在实际的会计处理过程中，主要包括了初始商誉确认以及被购方和购买方的财务报表调整等诸多工作。本文针对企业合并中的个别报表与合并报表的具体处理进行了深入的分析，希望可以为非同一控制下企业合并中会计处理的选择提供有效参考。