新收入准则对房地产企业的影响研究

苗 畅

（中审众环会计师事务所（特殊普通合伙）黑龙江分所，黑龙江 哈尔滨 150000）

一、前言

收入是衡量企业经营水平的重要指标之一，是企业投资者的重点关注内容。收入核算的不准确会影响企业的会计信息质量，最终影响企业的财务报表，从而给利益相关者的利益带来损害。2017年7月财政部颁布了《企业会计准则第14号——收入》，新收入准则有效解决了许多在原收入准则下难以界定的实务问题，如当既提供商品又提供相关服务时，如何分拆合同并进行会计等。新准则的实施将进一步明确收入的确认时点，增加会计信息质量、透明度及同行业间的可比性，有利于我国会计准则同国际会计准则的全面趋同。同时，新准则的实施也使得国内很多行业的会计收入核算发生巨大变化。其中，以房地产、建筑施工、移动通信、网游等行业受到的影响最为显著。

修订后的收入准则从原来的强调商品的风险与报酬是否转移，转变为客户是否取得相关商品的控制权，从范围上来看，新收入准则的影响几乎包含房地产业的所有业务。同时，应用新的收入准则会使得房地产行业改变其以往的会计处理方式，最终对企业融资、项目预算等方面产生重大的影响。因此，对房地产业上市公司在新会计准则下进行相关的会计核算和财务管理进行研究很具有代表意义。

二、新旧收入准则对比

自1998年我国财政部正式颁布财会字〔1998〕23号企业收入准则开始，我国的收入准则经历了2006年和2007年两次修订。而1998年颁布的收入准则已于2008年被财政部宣布全文废止。因此，本文只对2006（旧准则）年与2017（新准则）年的收入准则进行对比（见表1）。

通过表1的对比可以看出，新准则的实施有利于增加不同行业收入信息的可比性，单一的收入确认模型也减少了企业在收入核算上造假的可能从而提升会计信息质量，同时，新准则通过对合同成本的进一步细化，从而更好地反映企业收入的核算情况，提高会计信息的准确性和及时性。

表1 新旧收入准则对比

三、新收入准则对房地产企业收入确认和计量的影响

1.对收入确认的影响

旧准则下在住宅销售时，房地产企业通常在住宅验收并交付至客户手中时确认收入（前期已签订相关付款合同），并冲减预收账款科目中的预收金额将其计入主营业务收入科目。从物业租赁服务取得的收入，在一次性取得时不能全部计入收入，而应当以直线法将合同金额分摊至每期分期确认收入。对于施工建造取得的收入，通常情况下采用完工百分比法确认收入并结算成本，但对于施工进度无法合理估计的应当以预期可收回的成本为限确认收入（在最终确认时转销）。在旧准则要求下，房地产企业对于房产销售收入以其商品的风险报酬转移为准，对于施工建造所取得的收入应当估计其施工进度（完工百分比法）确认收入。

而在新准则实施后，收入确认标准则是以合同标示的履约义务为准，当商品（或服务）的控制权转移至买方手中时确认收入，从而有效地规避了同企业不同业务收入核算不可比的现象。新的收入准则虽然取消了对收入类型的区分，但为了更好的核算收入，其对履约义务进行了细化。对于某时点完成的履约义务（例如现房销售），在商品（或服务）的控制权转移至买方手中时确认收入，当买方取得商品或能控制其所带来的收益或产品不可替代时视为控制权已转移至买方手中。对某时段完成的履约义务（例如期房销售），当根据履约进度或依据投入法等合理方法确认收入，不得在期间内一次性确认收入。

新收入准则给房地产企业的收入确认带来了以下影响：

（1）收入确认的标准的改变，由买卖双方商品（或服务）风险报酬的转移，变为了合同所标示的商品（或服务）控制权的转移。

（2）不再对收入类型进行区分，转而引入履约义务的概念，以履约义务为准将购销合同量化，通过对履约义务的细分和规范，精准地核算企业收入。

（3）对于实际情况中房地产销售合同、物业服务合同以及建造合同，不再按收入类别区分销售收入、提供劳务的收入等情况，转而统一以合同为基准识别各单项履约义务，在履约义务完成后分时点或时段确认收入。

（4）在合同成本的处理上，新准则摒弃了以往只考虑初始合同成本的旧模式，转而将合同成本分为了合同的履约成本和合同的增量成本两大类，并对履行合同中发生的增量成本中预计可收回的部分进行资本化处理。

2.对收入计量的影响

依据旧准则，房地产企业在核算收入金额时应当以采用合同价款（合同价款不公允的采用公允价值）为准。一般而言，房地产销售收入金额一般按照合同金额为准；物业收费和出租收费一次性取得全部款项的不得一次性确认收入，应当采用直线法将合同金额分摊至每一个期间，分期确认；对于施工建造取得的收入要根据施工进度（一般以完工百分比法确认施工进度）确认收入。

在最新的收入准则要求下，房地产企业核算收入金额时则应当以交易价格为准。从房地产上市公司实施新收入准则后年报披露可见，新旧准则在对收入金额的核算存在差异。

（1）计量收入金额的基础不同带来的计量差异，旧准则采用合同议价款的公允价值，而新准则采用合同交易价格。

（2）收入确认时点的不同带来的计量金额差异，新准则下将一部分收入提前确认，如期房销售本应该在交房时确认收入，而在新准则下将这一部分收入提前确认而影响收入金额计量。同时，表中还反映出新准则对成本核算和相关会计科目的计量影响，在新准则中明确细分合同成本类别，对预期无法收回的支出作费用化处理这使得一部分营业成本下降，同时原先应计入预收账款与在建工程的部分金额在新准则下用合同负债和合同资产进行核算。

四、新收入准则对房地产企业财务报告的影响

1.对资产负债表的影响

在新收入准则实施之前，房地产企业对于房地产销售时所取得的一次性购房收入，一般作预收账款处理，在最终确认收入时转入主营业务收入科目。而在新准则中，以合同为基础履约义务为导向，新增合同资产与合同负债两个会计科目用于核算企业收入。因此，新收入准则的实施必然会影响到资产负债表项目，主要体现在合同资产、合同负债、递延所得税负债和应交税费和所有者权益项目。

旧准则下，以往已经销售并取得款项但还未确认收入的相关金额计入了预收账款名下，而在新准则下将这部分金额分别按要求计入了合同资产（还包括一部分资本化的存货等流动资产）和合同负债科目。

递延所得税负债则是由于采用新准则核算的收入和成本费用的确认时点与税法要求的确认时点有较大的差异（如在新准则下期房销售可以根据房屋的建造进度确认收入，但税法规定以预收款形式的商品销售应当在发出商品时确认时确认收入即交房时确认），使得递延所得税负债项目金额增加。

而应交税费的增加，主要是由于新准则下部分收入提前确认从而使得应交增值税增加从而导致应交税费增加。

新收入准则下核算收入与旧准则在收入确认时点和金额上不同，使得年末转入本年利润科目的金额发生改变，从而影响到所有权益科目的列报。

2.对利润表的影响

按照新收入准则的要求，企业在确认收入时应当根据合同履约义务的完成情况，判断商品的实际控制权是否已经转移，分时段或时点确认收入，反映在利润表上是营业收入金额的变动。

新收入准则将合同成本细分为合同增量成本和合同履约成本两类，使得一部分之前计入费用类科目的成本资本化，反映在利润表上是营业成本的金额变动。

新收入准则下收入和成本费用处理方式的改变，导致利润发生变动，从而影响相关税金科目、利润科目以及所得税费用科目金额的变动。

五、房地产企业应用新收入准则的建议

1.应对财务人员进行系统性的培训

新收入准则对会计人员的从业素质有更高的要求。在新的准则下，收入确认的时点以及收入确认的进度都将由会计人员全程把控。例如期房销售，旧准则下收入确认的时点通常是在客户办理完相关收房手续之后确认，但新准则下，因为其所生产的商品具有不可替代性，且客户在购买商品房时已经确认门牌号，符合新准则在一段时间确认收入的条件。因此，在期房建设过程中就可以依据投入法等方法在房屋建设期间确认收入。这就要求在施工进度过程中，财务人员要能依据合同条款所规定的履约义务来判断义务完成情况进一步确认收入，从而加大对企业会计人员专业知识和能力的要求。同样地，由于收入确认方法的不同新收入准则会带来新的会税差异，这也要求会计人员能够根据企业以往惯例结合新的收入准则来完成企业新一轮的税务核算工作。

从合同角度来看，不论是合同履约义务的区分还是细化合同成本的核算，都离不开财务人员的职业判断，尤其是在新准则实施之初，各行业案例不足的情况下财务人员的经验判断尤为重要。同时，要加强财务人员对合同的认识程度和专业知识的认知程度，从合同条款的识别、履约义务的区分、合同的变更、到交易价格的合理估计、完工进度的精准判断，都要结合自身的业务特点对财务人员进行系统的培训。故而房地产企业应对企业内部的财务人员进行系统的培训，以国家财政部颁布的收入准则为基础，结合企业自身的业务情况，有针对性地对集团自有业务典型案例进行深度分析，从而更好地理解准则在房地产企业的应用形式，避免财务人员在相关业务收入的确认、计量上失误。

2.要关注数据变化合理分析原因

收入是衡量企业经营水平的重要指标之一，是企业管理层和相关投资者的重点关注内容，更是财务预算、财务分析的数据基础。从战略制定到业务实施，可以说收入贯穿了整个公司的经营和发展。

而新收入准则因其不同于以往的收入确认模型和确认方法，会给企业的收入核算上带来时点上和数据上的双重差异。这势必会影响企业的财务预算，从而影响到企业管理层的行为和决策，进而影响公司战略的制定和实施。

因此，企业要适应新收入准则带来的数据差异，正确认知自身情况。新的收入准则，由于计量模式和标准的不同会使得房地产行业的数据指标发生较大的变化。例如，新准则的实施会使得报表利润率、增长比等财务指标发生较大变化，而企业不能被指标变化所迷惑，要分析其来源明确哪些是准则变化导致的，而哪些是企业自身原因导致的。在新准则的基础上，正确解读自身财务状况，建立新的数据对比基础，解读报表数据，从而判断企业自身走向并合理规划。

3.应以合同为基础加强各部门之间的联系

新收入准则实施以后，房地产行业对合同的要求进一步提高。新收入准则的五步法模型完全是基于合同的条款，无论区分单项履约义务还是估计交易价格都不能脱离合同单独进行。因此，房地产行业需要对合同进步细化以便于应用新的收入准则。同时在新收入准则下，房地产行业的会计核算不再像旧准则那样业务与财务分开进行，而是更像两条并行的曲线一样交叉进行。例如新收入准则要求的期房收入进度确认，就必须以实际施工的进度为准。

因此，房地产企业要加强各部门之间的联系，构建合理的业务处理流程。从新收入准则对合同的依赖，到新收入模型对收入确认时点和方法的改变，昭示着收入的核算和业务将紧紧地联系在一起。这样一来，收入核算将渗透于业务处理的每一个流程，需要多部门协作完成。针对新准则的这一特点，房地产企业要将企业业务与财务核算紧密结合，搭建各部门之间的数据传递通道，从而方便财务人员对收入进度的把握。

建议房地产企业可以围绕着收入确认的模式，改变一般业务处理流程，完善有关部门结构。例如，加强企业的合同管理，通过对合同前期签订和后期审核力度的加大，来提高收入核算的准确性。也可以在业务交接时多一道法律顾问审核的程序，以此来避免企业管控过程中出现的法律问题。