会计师事务所执行新质量管理准则的思考

| 刘 婕

2020年11月，财政部颁布会计师事务所质量管理三项准则（以下简称“新质量管理准则”），包含《会计师事务所质量管理准则第5101号——业务质量管理》（修订）（以下简称“5101号准则”）、《会计师事务所质量管理准则第5102号——项目质量复核》（拟订）（以下简称“5102号准则”）以及《中国注册会计师审计准则第1121号——对财务报表审计实施的质量管理》（修订）（以下简称“1121号准则”）等三个准则，从宏观到微观分别对事务所质量管理体系的建立和运行、项目质量复核和项目质量管理进行了全面规范，旨在指导会计师事务所建立健全质量管理体系，提高事务所质量管理能力，提升审计质量，防范审计风险。新准则将从2023年1月1日起生效，首先在从事证券业务的事务所内执行，自2024年1月1日起，非从事证券业务的事务所也将全面执行。

面对新质量管理准则对会计师行业提出的一系列新要求、新挑战，事务所如何应对和践行，关系到质量管理的不断改进和事业健康发展。为此，本文拟对新质量管理准则的工作要求和目标导向进行分析探讨，以把握其核心理念和价值追求。

一、从控制到管理：新质量管理准则核心理念

1.质量控制和质量管理的区别。本次对5101号准则的修订，将“质量控制准则第5101号——会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制”(简称“原5101号准则”)修订为“会计师事务所质量管理准则第5101号——业务质量管理”，从名称上直接将原准则“质量控制”提升到“质量管理”的高度。通过对比质量控制准则六要素和质量管理准则八要素，能清晰地认识到新旧准则的差异(见表1)。通过比较不难发现，5101号准则将原准则的事中控制扩展到事前评估风险和事后整改，从而形成了事前、事中、事后贯穿式主动质量管理模式；将“对业务质量承担的领导责任”要素修订为“治理与领导层”，一是将事务所的质量管理上升到公司治理的高度，同时明确了事务所的质量管理需要一个领导团队来完成；将“人力资源”要素修订为“资源”要素，扩大了资源的外延，资源不仅包括人力资源，还包括知识资源、技术资源，财务资源也是不可或缺的。从侧面反映了质量管理不仅仅是质量控制，而是多维度的管理体系建设；增加了“信息与沟通”要素，5101号准则提到的其他七大要素的执行和落实都需要通过信息的传递和沟通来完成。

表1 新旧5101号准则差异对比

2.引入风险导向的质量管理理念。事务所的质量管理属于内部控制的重要组成部分，5101号准则采用内部控制理论研究事务所质量管理问题。根据内部控制理论，5101号准则中新增“事务所的风险评估程序”要素，实际是在事务所的质量管理理念中引入了风险导向的管理理念，要求事务所充分评估质量管理风险，有的放矢。

3.明确提出一体化管理机制，要求事务所实现人事、财务、业务、技术标准和信息管理五方面的统一管理。早在2012年，中注协印发《关于支持会计师事务所进一步做强做大的若干政策措施》，提出“事务所合并后在人事、财务、业务、技术标准和信息管理五方面实现统一”的“五统一”说法，新质量管理准则首次在质量管理准则中对事务所一体化管理做出明确规定。新准则执行后，监管部门如果发现事务所一体化管理存在缺陷，将可能根据相关法规制度对事务所予以处罚。

二、事务所如何践行新质量管理准则

（一）将新质量管理准则的核心理念融入事务所合伙文化建设中

“诚信为本，质量为先”是事务所的核心价值观，也是新质量管理准则对事务所的要求。事务所在质量管理体系建设过程中应将新质量管理准则的核心理念和精神融入事务所合伙文化建设中。

1.事务所领导层思想意识的高度统一。5101号准则中的“治理和领导层”要素对领导层的设置原则和具体角色职责提出明确要求，要求事务所形成主要负责人对质量管理体系承担最终责任，领导层各成员各负其责、相互监督的质量管理领导团队。首先，事务所的质量管理领导团队应认真学习新质量管理准则，了解新质量管理准则从质量控制到质量管理的理念转变。事务所质量管理是一个系统工程，要常抓不懈，需要事务所各部门、各岗位协同努力，充分合理分配和利用资源，更需要事务所领导层身先士卒，做好表率，在事务所树立“诚信为本，质量为先”的合伙文化风气。其次，事务所质量管理领导团队还要重视质量管理制度的建设工作。尤其在2023年1月1日之前，需要在质量管理领导团队的带领下，设立质量管理制度建设团队，抓紧事务所质量管理制度的建设工作，对照新质量管理准则的要求，结合事务所自身实际，考虑事务所的规模、业务性质等因素，设定质量目标，切实评估现有质量管理体系的风险和缺陷，制定应对措施，做好质量管理制度的建设工作。

2.事务所合伙人应高度重视与践行。事务所合伙文化建设过程中，对新质量管理准则的高度认同离不开合伙人的参与。合伙人是事务所核心人力资源，其言行对外代表事务所的文化理念，对内影响每一位员工的质量意识。现在部分合伙人将主要精力放在项目的承接和承做上，对质量管理重要性认识不够，对质量管理环节重视不足。只有合伙人加强对新质量管理准则的学习，理解质量管理理念变化的精髓，才能在工作中更好地践行新准则质量管理要求。

3.对事务所管理层和合伙人开展培训。培训可以分为两个阶段，第一阶段是关于新质量管理准则的理论培训，让合伙人了解新质量管理准则的理念变化和新要求，在事务所质量管理体系的建设过程中高度参与，谏言献策；第二阶段，事务所新的质量管理体系建成后，应要求合伙人参与事务所新的质量管理体系和制度的系统培训，以便于新质量管理体系在事务所推行和实施。为了保证培训效果，还可以进行形式多样的考核，如对事务所新质量管理制度的建设发放调查问卷，召开座谈会，要求合伙人参与制度建设，还可以组织开卷考试，对合伙人的考试成绩和好的建议进行记录，作为日后合伙人考核的依据，与合伙人的薪酬分配和晋升挂钩。

（二）设定质量目标，做好风险评估

新质量管理准则的核心变化之一就是引入了风险导向的理念，2023年1月1日前处于制度建设阶段，事务所应根据自身的性质、业务规模及其性质设定质量目标，对照新质量管理准则和事务所现行的质量管理体系，评估现有质量管理体系的风险，识别缺陷，并制定应对措施。

执行证券业务的事务所通常规模较大，且证券业务涉及公众利益，影响面较广，因此对质量管理体系建设有更高的要求。下面就以执行证券业务的事务所为例，根据新质量管理准则的主要变化，谈谈在新质量管理制度建设阶段如何识别和评估质量风险，并制定具体的应对措施：

1.对照新质量管理准则，评估和识别事务所的风险和缺陷，制定应对措施。以新质量管理准则的“治理与领导层”要素为例，5101号准则第三十九条、第四十条和附录对领导层的设置原则和具体角色职责做了规定和示例，事务所领导层包括主要负责人、质量管理主管合伙人、独立性、职业道德主管合伙人、各业务条线的主管合伙人、监控和整改主管合伙人。那么事务所在建立新质量管理体系时，就应对照5101号准则的要求，检查事务所现有质量管理架构中是否设置了相关角色，是否对相关角色的任职资格、角色职责作出明确规定，是否设置了相关机构和团队协助各领导完成日常工作。在评估和识别出“治理与领导层”要素中存在的风险和缺陷后，制定应对措施，当存在岗位缺失时，应补充设置岗位，同时制定该岗位人员的任职资格和岗位职责。在设置岗位时，要考虑岗位的不可兼容性，如：质量管理主管合伙人及监控和整改主管合伙人不能由同一人担任。

2.评估和识别事务所过往质量控制中存在的风险和缺陷，做好自查自纠工作。2022年1月，财政部印发《会计师事务所自查自纠报告管理办法》，要求事务所在每年8月31日之前提交包括执业质量情况相关内容的自查自纠报告。自查自纠工作中，结合财政部、中注协、证监会等监管部门对事务所检查发现并提出整改的问题，评估风险，识别质量管理中存在的缺陷。以本次纳入新质量管理准则的事务所一体化管理为例。在过往监管部门对国内执行证券业务的事务所检查中，发现有些事务所在一体化管理方面相对薄弱。这些事务所可以对照监管部门的整改意见和5101号准则的规定，参考《会计师事务所一体化管理办法》中提出的事务所一体化管理评估指标体系进行自查自纠，制定相关制度。另外，事务所还可以收集、检查历年收到的监管部门的检查意见书、监管警示函、行政处罚等文件，对文件中提到的事务所存在的问题进行分析总结，尤其是一些共性问题，事务所应分析产生的原因，评估其对质量管理的影响，在新质量管理制度建设过程中制定相关制度控制风险。

3.不断完善和优化质量管理体系。新质量管理准则八大要素中将原“监控”要素修订为“监控与整改程序”，即强调了质量管理体系是一个循序渐进，不断完善更新的过程。新质量管理准则要求事务所定期和持续地进行监控活动，对监控活动中发现的缺陷分析其根本原因，制定整改措施，以应对识别的缺陷，并在后续的监控活动中继续关注整改措施是否有效，使事务所质量管理体系保持一种动态优化过程，才能持续应对市场环境、业务变化带来的质量风险。

4.建立具有自身特点的质量管理体系。新质量管理准则强调事务所的个性化管理，要求事务所结合自身情况制定质量管理体系。由于事物所规模、性质、业务不同，质量管理体系的复杂程度和规范程度也会存在差异，这就要求事务所根据自身性质及其具体情况、所执行业务的性质及其具体情况建立适合本所的质量管理体系。

（三）明确项目质量复核的定位

新质量管理准则包含5101号准则、5102号准则及1121号准则。其中5102号准则是本次新拟定的，专门对项目质量复核进行了定义，并对项目质量复核人员的委派和资质要求、项目质量复核的实施、项目质量复核的工作底稿记录作出了具体规定。5102号准则第十一条强调“项目质量复核，是指在报告日或报告日之前，项目质量复核人员对项目组作出的重大判断及据此得出的结论作出的客观评价。”根据5102号准则的要求，结合实际工作中可能存在的误区，事务所对项目质量复核定位应注意以下问题：

1.项目质量复核是对项目组的重大判断及其结论的评价。项目质量复核建立在项目组实施审计的基础上，强调的是重点复核，项目质量复核不能代替项目组的复核。而项目质量管理则是通过1121号准则加以规范和约束的。如：1121号准则第二十三条明确提出了“项目合伙人应当对管理和实现审计项目的高质量承担总体责任”、第四十二条对项目合伙人复核审计工作底稿提出了明确要求。

2.项目质量复核要选择适当的时点进行复核。项目质量复核应贯穿项目全过程。在项目进行过程中，项目质量复核人员应及时和项目组沟通，讨论重大事项，并在项目计划、实施和报告时对项目组作出的重大判断进行复核，而不是等到项目组完成现场审计工作、出具报告之前，才进行项目质量复核。

3.项目质量复核还包括对项目合伙人独立性和胜任能力的评价。从过往审计失败的案例看，项目合伙人缺乏独立性或胜任能力不足容易导致审计失败。5102号准则第二十八条第（四）款和第（六）款分别强调了项目质量复核要对项目合伙人的独立性和胜任能力进行评价。

（四）全面协调，科学合理地分配资源

质量管理是一项系统工程，包含事务所各项资源的利用和分配。资源的合理调配不仅有利于调动全所力量，将质量管理在各管理环节落到实处，同时还可以引导事务所的质量文化建设。新质量管理准则中提到的“资源”要素包括人力资源、知识资源、技术资源和财务资源，所有这些资源的利用和分配都是为业务资源服务的，所以必须建立完整的人力资源、知识资源和技术资源的管理制度和利益分配制度，以保障这些资源的分配有序、合理合规。相对其他资源，业务资源作为核心资源，是事务所收入来源，受到各方关注。与此相应，事务所质量管理体系中应包含业务资源管理的流程及相关制度。落实优质资源向优质团队倾斜的分配机制有助于事务所质量文化和团队风气建设。业务资源分配中对合伙人胜任能力的评价、合伙人利益分配制度中对项目执业质量权重的考虑，直接影响合伙人对质量的追求，只有每个合伙人都认同了高质量发展，事务所才可能真正坚持高质量持续发展的方向。

当然，新质量管理准则的落实到位，也离不开监管部门的监督和帮助。在这个过程中，财政部和中注协应做好相关培训、咨询和监督检查工作。一方面，监管部门选拔包括监管机构工作人员，事务所从业人员，非事务所执业的行业专家在内的监督检查人才，建立监督检查人才库，形成会计师行业、监管部门和社会力量的监管合力，促进事务所质量管理体系的不断健全完善；另一方面，监管部门形成以财政部、中注协为主导，其他各监管部门参与，共享事务所质量管理体系监督检查结果的监管机制，提高监管效率，降低事务所应对检查的成本。

在新质量管理准则落实执行的过程中，除了事务所的自身努力和监管部门的督促改进，也离不开社会环境的不断改善，包括事务所选聘机制的改进、社会公众对事务所执业环境的理解等。相信在新质量管理准则推行后，我国注册会计师行业能借此东风，迎来更大的发展。