投资性房地产转换业务处理“两步走”

孔亚平（副教授）

（河南财政金融学院会计学院 河南 郑州 450046）

一、引言

根据持有目的和用途不同，房地产被划分为两大类，一类是用于赚取租金或增值收益的房地产，即投资性房地产；另一类是用于出售或自用的房地产，即非投资性房地产，包括自用房地产（作为固定资产的房屋和作为无形资产的土地使用权）、作为存货的房地产（房地产企业为销售开发的商品房和土地。投资性房地产的持有目的使其在一定程度上具备了金融资产的属性，在现行会计准则下，其计量模式有别于其他类型房地产的单一计量模式。对于企业来说，可以结合自身实际情况决定选择成本模式还是公允价值模式对其投资性房地产进行计量。目前的注会教材以及其他的中级财务会计教材，针对投资性房地产转换业务只是简单地介绍了会计处理，并没有总结和归纳出共性和规律。由于房地产类别的多样化，当其持有目的或用途发生改变时，相应的会计处理也存在多种情况，特别是转换业务涉及到投资性房地产时，还需要考虑其计量模式，会计处理更为复杂，会计初学者和实务工作者很难进行正确处理。因此，本文主要以非投资性房地产与投资性房地产之间的转换业务为研究对象，对其会计处理进行详细分析，并总结归纳方便记忆和理解的口诀，以利于会计初学者和实务工作者对投资性房地产转换会计处理的理解和掌握，达到事半功倍的效果。

二、投资性房地产转换的会计处理

两种计量模式下与投资性房地产有关的转换业务均存在6种情况，具体如图1所示。

图1 非投资性房地产与投资性房地产转换形式

本文损益类科目均指“公允价值变动损益”，所有者权益类科目均指“其他综合收益”。以下进行详细分析。

（一）成本模式计量下的转换

在成本模式下，非投资性房地产与投资性房地产之间的转换业务包括两种情况：自用房地产与投资性房地产之间的转换、存货与投资性房地产之间的转换。

1.自用房地产与投资性房地产的相互转换。

在成本模式下，自用房地产转换为投资性房地产业务的会计分录为：

借：投资性房地产（转换日无形资产/固定资产的账面原价）

累计摊销/折旧

无形资产/固定资产减值准备

贷：无形资产/固定资产

投资性房地产累计摊销/折旧（转换日累计摊销/折旧的账面余额）

投资性房地产减值准备（转换日无形/固定资产减值准备的账面余额）

在成本模式下，投资性房地产转换为自用房地产业务的会计分录为：

借：无形资产/固定资产（转换日投资性房地产的账面余额）

投资性房地产累计摊销/折旧

投资性房地产减值准备

贷：投资性房地产

贷：累计摊销/折旧（转换日投资性房地产累计摊销/折旧的账面余额）

无形资产/固定资产减值准备（转换日投资性房地产减值准备的账面余额）

2.存货与投资性房地产的相互转换。

在成本模式下，存货转换为投资性房地产业务的会计分录为：

借：投资性房地产（借贷方差额，即转换日作为存货的房地产的账面价值）

存货跌价准备

贷：开发产品

在成本模式下，投资性房地产转换为存货业务的会计分录为：

借：开发产品（借贷方差额，即转换日投资性房地产的账面价值）

投资性房地产累计摊销/折旧

投资性房地产减值准备

贷：投资性房地产

从计量属性的视角来看，在成本模式下投资性房地产与其他类型的房地产一样，将取得时的实际成本进行入账形成账面原值，反映账面原值的会计科目金额不随时间的变化而改变，资产本身价值的变化用计提折旧、摊销及计提减值的方式来呈现。所以，成本模式下，非投资性房地产与投资性房地产之间的转换业务不涉及计量属性的变化，房地产的账面价值不会发生改变，转换业务也不会产生差额。

根据上述会计处理可以看出，成本模式下非投资性房地产与投资性房地产之间相互转换时，只需要注销转换前资产的账面价值，同时按照转换日房地产的账面价值对转换后资产进行入账，转换日前后资产的账面价值不发生变化。自用房地产与投资性房地产之间相互转换时，由于反映它们的科目设置及性质相同，故转换时将反映原值、折旧和摊销以及减值的科目所列示的金额对应结转，即转换前后资产科目之间的金额存在一一对应的关系，具体为：投资性房地产——无形（固定）资产、投资性房地产累计摊销（折旧）——累计摊销（折旧）、投资性房地产减值准备——无形（固定）资产减值准备。因此，在成本模式下，为便于理解，本文对以上业务进行概括总结，并将处理过程用分录形式简化表达为以下形式：

借：转换后资产（账面价值）

贷：转换前资产（账面价值）

此外，会计处理时需要区分账面余额和账面价值：账面余额是指某会计科目账面上列示的金额，账面价值是指某会计科目的账面余额减去其备抵科目余额后的金额。例如，存货类房地产的账面余额是指“开发产品”科目列示的金额，存货类房地产的账面价值是指“开发产品”的账面余额减去其备抵科目“存货跌价准备”账面余额后的金额。

（二）公允价值模式计量下的转换

在公允价值模式下，非投资性房地产转换为投资性房地产的会计分录为：

借：投资性房地产——成本（转换日房地产的公允价值）

无形资产减值准备/固定资产减值准备/存货跌价准备

累计摊销/折旧

公允价值变动损益（借方差）

贷：无形资产/固定资产/开发产品

其他综合收益（贷方差）

在公允价值模式下，投资性房地产转换为非投资性房地产业务的会计分录为：

借：无形资产/固定资产/开发产品（转换日房地产的公允价值）

贷：投资性房地产——成本——公允价值变动（持有期间累计公允价值变动金额，借或贷）

公允价值变动损益（借贷差额，借或贷）

从计量属性的视角来看，虽然公允价值模式下投资性房地产与其他类型的房地产一样，按照最初取得时的实际成本进行入账，但是其账面价值会随着市场价格的变化而变化。在目前我国房地产发展的态势下，一般情况下投资性房地产的账面价值在短期内不会降低，有时可能微涨。然而，在历史成本模式下存货类房地产的账面价值可能保持不变，而自用房地产的账面价值会随着折旧或摊销金额的不断增加而不断降低。因此，计量属性发生变化的非投资性房地产与投资性房地产之间的转换业务通常会产生较大差额。

根据上述会计处理可知，在公允价值模式下，非投资性房地产与投资性房地产之间相互转换时，需要注销转换前资产的账面价值，同时按照转换日房地产的公允价值对转换后资产进行入账。对于借贷方差额（公允价值与账面价值的差额），投资性房地产转换为非投资性房地产时计入当期损益，非投资性房地产转换为投资性房地产时，借方差额计入当期损益，贷方差额计入所有者权益。因此，在公允价值模式下，非投资性房地产转换为投资性房地产业务的简化会计分录为：

借：转换后资产（公允价值）

公允价值变动损益（借方差）

贷：转换前资产（账面价值）

其他综合收益（贷方差）

投资性房地产转换为非投资性房地产业务的简化会计分录为：

借：转换后资产（公允价值）

贷：转换前资产（账面价值）

公允价值变动损益（借或贷）

三、投资性房地产转换的会计处理口诀及解读

非投资性房地产与投资性房地产之间相互转换的会计处理，因其转换形式较多，成为会计学实操的难点问题。基于上述对投资性房地产转换业务会计处理的详细分析，结合自身经验，本文总结出以下易记易懂的口诀并进行了解读。非投资性房地产与投资性房地产之间相互转换时，注销所有核算转换前房地产的会计科目，根据计量模式新增核算转换后房地产的会计科目，具体包括两类：

（一）成本模式下的口诀及解读

“成本模式下，资产注销和新增，价值均是其账面，转换不产生差额，除存货类房地产，科目金额要对应”：成本模式下，按照转换日房地产的账面价值注销和新增资产，非投资性房地产与投资性房地产之间的相互转换不会产生借贷方差额，除了投资性房地产与作为存货的房地产之间的转换外，其他转换形式下科目之间的金额具有一一对应关系。

（二）公允价值模式下的口诀及解读

“公允价值模式下，账面价值销资产，公允价值增资产，转换产生借贷差，非转投的形式，贷方差额计权益，借方差额计损益，投转非的形式下，差额全部计损益”：在公允价值模式下，分别按照转换日房地产的账面价值和公允价值注销转换前资产和新增转换后资产；非投资性房地产转换为投资性房地产时产生的贷方差计入所有者权益类科目，借方差计入损益类科目，而投资性房地产转换为非投资性房地产时产生的差额，不管是借方差还是贷方差均计入损益类科目。

四、投资性房地产转换口诀应用例解

（一）成本模式计量下口诀应用例解

1.投资性房地产转换为自用房地产的业务处理。

例1：2021年10月1日，甲企业原采用成本模式计量的一栋出租办公楼收回，作为企业办公用房。该办公楼账面原值为1 000万元，已提折旧240万元，已计提减值准备金额为100万元。假设不考虑其他因素。

第一步，房地产形式转换，注销转换前资产，新增转换后资产，新增资产的科目，计量模式做决定：注销转换前核算办公楼的科目（投资性房地产、投资性房地产累计折旧、投资性房地产减值准备），新增转换后核算办公楼的科目（固定资产、累计折旧和固定资产减值准备）。

第二步，成本模式下，资产注销和新增，价值均是其账面，转换不产生差额，除存货类房地产，科目余额要对应：成本模式下，按转换日办公楼的账面价值注销投资性房地产和新增固定资产，转换不会产生借贷方差额，以下科目之间的金额要对应结转：投资性房地产——固定资产、投资性房地产累计折旧——累计折旧、投资性房地产减值准备——固定资产减值准备。因此，2021年10月1日，甲企业的会计分录为：

借：固定资产 10 000 000

投资性房地产减值准备 1 000 000

投资性房地产累计折旧 2 400 000

贷：投资性房地产 10 000 000

固定资产减值准备 1 000 000

累计折旧 2 400 000

2.存货转换为自用房地产的业务处理。

例2：2021年7月1日，A房地产企业将其原准备用于对外出售的一栋楼房，以经营租赁的方式出租给B企业，2021年8月1日为租约开始日，A房地产企业对投资性房地产采用成本模式计量。该栋楼房的建造成本为75 000万元，已计提存货跌价准备1 000万元。假设不考虑其他因素。

第一步，注销转换前核算楼房的会计科目（开发产品和存货跌价准备），新增转换后成本模式下核算楼房的会计科目（投资性房地产）。

第二步，成本模式下，按照转换日楼房的账面价值注销存货和新增投资性房地产，转换不会产生借贷方差额。因此，2021年8月1日，甲公司的会计处理如下：

借：投资性房地产 740 000 000

存货跌价准备 10 000 000

贷：开发产品 750 000 000

例1和例2的口诀应用讲解，对于在成本模式计量下自用房地产转换为投资性房地产、投资性房地产转换为存货的转换业务也同样适用，本文不再赘述。

（二）公允价值模式计量下口诀应用例解

1.投资性房地产转换为非投资性房地产的业务处理。

例3：2021年3月1日，A房地产企业以经营租赁方式出租给B企业的一栋楼房租约到期，决定将该栋楼房收回并做出书面决议，将其作为存货对外销售。这栋楼房在收回之前的计量为公允价值模式，账面价值为7 000万元，其中，成本为6 000万元，公允价值变动为1 000万元；2021年3月1日，写字楼的公允价值为7 200万元，其他条件不变。假设不考虑其他因素。

第一步，注销转换前核算楼房的会计科目（投资性房地产——成本、投资性房地产——公允价值变动），新增转换后核算楼房的会计科目（开发产品）。

第二步，“公允价值模式下，账面价值销资产，公允价值增资产，转换产生借贷差，非转投的形式，贷方差额计权益，借方差额计损益，投转非的形式下，差额全部计损益”，即公允价值模式下，分别按照转换日房地产的账面价值与公允价值注销投资性房地产和新增作为存货的房地产，对于投资性房地产转换为非投资性房地产，借贷方差额均计入损益类科目。因此，2021年3月1日，甲公司的会计处理为：

借：开发产品 72 000 000

贷：投资性房地产——成本 60 000 000

——公允价值变动 10 000 000

公允价值变动损益 2 000 000

2.非投资性房地产转换为投资性房地产的业务处理。

例4：2021年10月1日，A公司将原作为职工宿舍的楼房整体用于对外出租。该栋楼房的账面原值为9 600万元，已计提折旧1 100万元，后续计量采用公允价值模式，转换当日的公允价值为8 400万元。假设不考虑其他因素。

第一步，注销转换前核算楼房的会计科目（固定资产、累计折旧），新增转换后公允价值模式下核算楼房的会计科目（投资性房地产——成本）。

第二步，在公允价值模式下，依据转换日楼房的账面价值注销固定资产，依据公允价值新增投资性房地产，对于非投资性房地产转换为投资性房地产业务产生的借方差额计入损益类科目（公允价值变动损益）。因此，2021年10月1日，甲公司的会计处理为：

借：投资性房地产——成本 84 000 000

累计折旧 11 000 000

公允价值变动损益 1 000 000

贷：固定资产 96 000 000

转换日，若该办公楼的公允价值为8 600万元，根据口诀第二步，对于非投资性房地产转换为投资性房地产产生的贷方差应计入权益类科目，因此，会计分录为：

借：投资性房地产——成本 86 000 000

累计折旧 11 000 000

贷：固定资产 96 000 000

其他综合收益 1 000 000

五、公允价值模式下投资性房地产转换差额处理的动机分析

与成本模式相比，公允价值模式计量下“投”与“非”之间转换产生差额的会计处理理解难度相对较大，因此，本文尝试对此提出自己的见解，以便更好地帮助会计初学者和实务工作者对投资性房地产转换业务处理的整体理解和掌握。

在成本模式计量下，“投”与“非”之间相互转换的会计处理不会产生借贷方差额，即转换业务不会涉及任何损益类或所有者权益类科目，会计处理相对来说容易理解和掌握。然而，在公允价值模式计量下，如果转换日房地产的账面价值和公允价值不相等，转换业务的会计处理就会产生借贷方差额。那么，为什么“投”与“非”之间相互转换的会计处理产生的借贷方差额，有的记入损益类科目，有的却记入所有者权益类科目？在成本模式计量下，“投”与“非”之间的转换不会产生差额，也就意味着企业不可能通过房地产转换业务进行利润操纵，但是，在公允价值模式计量下，如果转换日房地产的账面价值和公允价值不相等，转换业务就会产生借贷方差额，从而为企业提供了利润操纵的机会，这可能也是其转换差额会计处理不相同的原因。

具体来讲，根据不同类型房地产的定义可知，企业随意地将“投”转为“非”的可操作性相对较小，并且在公允价值模式下，通常在转换日资产的账面价值与公允价值之间相差较小，因此，将其转换产生的差额计入损益类科目，对企业当期利润的影响较小。然而，企业将非投资性房地产转换为投资性房地产的可操作性相对很强。在我国目前经济发展背景下，采用历史成本计量模式的“非”转换为采用公允价值模式计量的“投”时，通常情况下，不但账面价值与公允价值相差较大，而且差额多在贷方，极少出现借方差。在这种情况下，如果将房地产转换产生的贷方差计入损益类科目，将会对企业的利润产生较大影响，进而可能导致企业具有较强的动机通过房地产形式转换业务操纵利润。因此，现行会计准则规定非投资性房地产转换为投资性房地产业务在公允价值模式下产生的贷方差计入所有者权益类科目，待处置时再将因转换计入所有者权益类科目的部分转入当期损益，从最终结果来看，对企业利润的影响是一样的，但是却很好地遏制了企业通过房地产转换业务对当期利润进行操纵的动机。

六、结语

非投资性房地产与投资性房地产之间相互转换存在多种情况，会计处理也相对比较复杂，对于其账务处理的掌握不能单靠死记硬背，应该首先对业务分析，然后进行对比、归纳和总结，找出其共性。本文在对房地产转换业务进行详细分析的基础上，总结成本模式和公允价值模式计量下房地产转换会计处理的特点，同时，从会计准则的视角进一步深入理解会计处理规定背后的动机，再结合口诀进行理解和记忆的方法不仅更容易被接受，还可能会有事半功倍的效果。