可变对价视角下销售返利会计处理影响及建议研究

顾丽娜 （上海新时达电气股份有限公司 上海 201801）

销售返利是指企业为了扩大产品的销售额，提高产品市场竞争能力，并和客户建立长久良好合作关系的一种促销方式，一般是要求客户在一个期间内达到约定的数量或销售额进行奖励。目前返利主要有两种形式：一是达到合同约定的数量或销售额赠送货物，二是冲减应收账款或返还货款。销售返利对企业和经销商来说，都有不确定性和奖励滞后性的特点。新收入准则规定收入采用“五步法”模型确认与计量时，在第三步确定交易价格中引入了“可变对价”，销售返利属于可变对价，在会计处理上采用净价法，与目前税法处理存在差异，因此准确辨析会计与税务处理尤为重要。

一、可变对价的概念和具体应用

（一）国内外准则有关可变对价的规定。确定交易价格是收入确认过程中的一个重要步骤，企业间的经济行为签订的合同都需要确认与计量，准确判断交易价格中约定的条款及各种可能存在的情况很重要。交易价格是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。在某些情况下，交易价格并不完全和合同价格一致，《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“新收入准则”）第十五条规定，“企业应当根据合同条款，并结合其以往的习惯做法确定交易价格，在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响”。新收入准则中未对可变对价做出具体定义，而是通过举例的方式阐述了具体的情况。IFRS 15将可变对价定义为：可变对价是合同规定的任何可变金额，仅在主体预期“高度肯定”估计金额的后续变动不会导致重大收入转回的情况下，可变对价才应纳入交易价格。蒋华（2018）认为，如果企业获得对价的权利以某一未来事件的发生或不发生为条件，则形成可变对价。例如，如果产品销售附带退货权、或承诺基于后续事项的业绩奖金，则对价金额即是可变的。

（二）可变对价在收入确认和计量中的应用。根据新收入准则，收入的确认和计量有五个步骤，第一步，需要识别和判断在与客户订立的合同中，交易价格中是否有可变对价的情况，例如合同中约定的对价金额中有折扣、返利、退货权、激励措施、业绩奖金等因素；第二步，识别合同中的单项履约义务；第三步，交易价格用的估计方法是期望值或最可能发生金额来确定最佳估计数；第四步，如果交易价格中包含可变对价的，将该金额分摊到相关的履约义务中，有可能与整个合同相关，也有可能是合同中的某一组成部分；第五步，履行各单项履约义务时确认收入。

《〈企业会计准则第14号——收入〉应用指南（2017）》规定，每一个资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额，包括重新评估对可变对价的估计是否受到限制，以如实反映报告期末存在的情况以及报告期内发生的情况变化。判定交易价格的后续变动属于可变对价还是合同变更，可以通过看企业在签订合同时是否有折扣、折让等金额的可变条款，且根据企业已公开宣布的政策、特定声明或者以往的习惯做法等相关事实和情况表明，企业不会提供价格折扣、折让等可能导致对价金额可变的安排，该价格折扣、折让是市场条件变化引起的，不属于可变对价，应作为合同变更进行会计处理；如果企业根据以往的习惯做法，综合考虑相关因素后认为会向客户提供一定的价格折扣、折让，而后续实际给予的折扣与初始预计的折扣差异属于相关不确定性消除而发生的可变对价的变化，而非合同变更导致的，应作为合同可变对价的后续变动进行会计处理。

二、常见的销售返利会计处理

目前常见的销售返利会计处理方式有两种：一种认为计入“销售费用”，理由是销售返利是销售方为了和客户建立良好合作关系，提高销售的积极性而采取的一种促销手段，作为“销售费用”也合理；另一种认为，应该冲减“收入”，理由是销售返利是当销售数量或者金额累计达到一定数额后，按照销售额一定比例返还，其返利金额跟销售规模成正比，因此，该笔支出应该作为“收入”的冲减。根据《国家税务总局关于纳税人折扣折让行为开具红字增值税专用发票问题的通知 》（国税函［2006］1279号）规定，从增值税征管角度，也是将销售返利作为“收入”冲减进行处理。另外，从新会计准则来看，销售返利作为合同中交易价格的可变对价，需冲减“收入”。

三、新收入准则销售返利会计处理探究

（一）新收入准则对销售返利的规定。合同协议中约定有销售返利，实质是企业向客户提供一定的销售价格折让，根据新收入准则的规定，销售返利应作为交易价格中的可变对价，按照五个步骤对收入进行确认和计量。

（二）实物返利会计处理。

例：2021年6月G公司向甲公司销售A产品100台，每台销售单价1万元，成本0.4万元。合同约定：甲公司年终销售额达到100万元，可享受10%现金返利或者实物返利，G公司根据以往和甲公司的合作情况，期末能够实现合同中约定的销售返利目标，增值税税率13%，假设不考虑其他情况。

1.实物返利解析。G公司应在合同开始日合理估计甲公司是否能够达到合同约定的销售额，如果能够达到约定销售额，G公司应估计实物返利的数量，进而估计分摊到每个产品的单位售价，并在合同期内的每个资产负债表日按照估计的单位售价确认当期所转让商品的销售收入。

（1）假设G公司估计甲公司的销售额能够达到标准：合理估计的销售单价=（合同约定单价×合理估计的合同期销售量）÷（合理估计的合同期销售量+根据合同计算的应支付的实物返利数量）。在合同期内的每个资产负债表日确认当期销售收入。

借：应收账款（合同约定的单位售价×本期销售数量）

贷：营业收入

（合理估计的销售单价×本期销售数量）预计负债（差额）

应交税费——应交增值税（销项税额）

合同期末，实际销售量和能够获得的实物返利数量已经确定，应对之前确认的收入金额进行调整，相关差异计入调整当期（作为会计估计变更处理）。

在下一期间发生实物返利，会计处理为：

借：预计负债（实物返利实际金额确定，冲减预计负债）销售费用

贷：库存商品 （实物发给客户库存商品减少）

应交税费——应交增值税（销项税额）

（实物返利应视同销售缴纳增值税）

（2）假设G公司估计甲公司合同期内的销售额不能够达到目标值，下一期无需给予实物返利，可以按合同约定的单价和当期实际销售数量确认收入。但在做估计时，应注意估计可变对价的限制，需要考虑下一年销售数量实际确认时，不会出现因现在估计时未考虑一些因素发生已确认的收入转回的情况。

（3）如果G公司无法合理估计销售商在合同期内的销售额是否能够到目标值，基于准则对可变对价估计的限制，应按照预计能够达到目标值应给予客户返利的情况确认收入（考虑用较低的销售单价），避免年末销售数量确定时可能发生已确认的收入出现转回的情况。

2.计算分析及会计处理。

G公司估计销售单价=（100×1）/（100+100×10%）=0.91（万元）。

（1）2021年6月G公司向乙公司销售A产品

借：应收账款 1 130 000

贷：营业收入 1 000 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 130 000

借：营业成本 400 000

贷：库存商品 400 000

借：营业收入 9 100

贷：预计负债 9 100

注：实物返利估计的金额是作为交易价格中的可变对价冲减收入，在销售商品当期并未实际返货，结转销售成本的金额中不包含返货金额。

（2）甲公司年终销售量100万元满足返利条件，G公司向甲公司返货，返货应视同销售货物缴纳增值税。实物返利视同销售计算销项税=100×10%×13%=1.3（万元）。

借：销售费用 13 000

预计负债 91 000

贷：库存商品 91 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 13 000

会计处理解析：

根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（以下简称《实施细则》）的规定，企业将自产货物无偿赠送给客户，增值税应视同销售货物缴纳销项税。如果纳税人为无销售额者，可以按《实施细则》中第十六条规定的方法确定销售额，本例中实物返利的前提条件是要满足合同约定的销售额，并不是无偿赠送，即计算返货的销项税额可以按合同中约定的金额。

实物返利是作为交易价格中的可变对价处理，冲减销售收入，相对应不确认成本符合收入成本配比原则，由于实物已发给客户，库存商品减少，当实物返利估计的金额和实际金额一致时，预计负债需冲平为0，库存商品的金额按估计的销售单价确认的返利金额也合理，即预计负债金额。

（三）现金返利会计处理。承例3进行计算和会计处理。

（1）2021年6月G公司向甲公司销售A产品，当日收到货款：

借：银行存款 1 130 000

贷：营业收入 1 000 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 130 000

借：营业成本 400 000

贷：库存商品 400 000

借：营业收入 100 000

贷：预计负债 100 000

（2）2021年12月31日，甲公司销售额满足返利条件，G公司向甲公司支付现金返利，现金返利金额为100×10%=10（万元），并开具红字发票给甲公司。

借：预计负债 100 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 13 000

贷：银行存款 113 000

解析：现金返利是按合同约定销售额和比例确认的，是实际向客户支付的款项，预提现金返利金额按固定比例计算，如果按实物返利的方法冲减营业收入91 000元后，在实际支付时仍需补计差额冲减营业收入。甲公司向G公司采购商品达到规定数量满足返利条件后，G公司为了和客户保持长久合作，给予甲公司销售价格上的折让和优惠，例如现金返利，G公司按实际返利金额开具增值税红字发票调整预提的“冲减收入”金额，以及冲减销项税额。

（四）新收入准则下销售返利税会差异分析。

1.企业增值税。一般情况下，增值税是按发票全额计算销项税额，除税法另有规定按差额缴纳增值税外。企业开具的增值税发票中销售返利部分不确认为营业收入，当期增值税纳税申报表列示“应税货物销售额”，会计报表上列示“营业收入”，企业在做年度汇算清缴时需要对这部分差异做说明。

2.企业所得税。企业在做年度汇算清缴时，计提销售返利金额需调增营业收入和应纳税所得额，一方面这里的“营业收入”是作为业务招待费、广告费和业务宣传费限额扣除标准的基数，另一方面税务上不确认还没实际发生的返利，当实际返利金额在跨年度确认支付时，在返利支付的年度汇算清缴应调减应纳税所得额，这样的做法是由于返利兑付的时间性差异。

四、建议

（一）完善新收入准则中可变对价有关条款的解读。对合同承诺的可变对价，新收入准则提出了两种可选择的估计方法：预期价值法和最可能金额法。这两种方法不能随意进行选择，在会计应用指南中通过不同的案例介绍了两种方法的确认和计量。在现实应用中，企业要考虑合同的具体规定及事项的不确定性，充分判断两种方法的实用性，更合理地预测可获得的对价金额数值。在估计合同中金额可变性产生的影响时，可对包含类似不确定性的合同应用同一种方法，对相似的可变性采取相应的方法进行估计。销售方和客户签订的购销合同中，合同中除了约定年度定价外，会有一些附加条款，例如返利协议以及实现返利的条件，不能只单纯按照协议上的比例来确认金额，还需考虑客户能实现销售额目标的可能性、未来行业发展趋势、外部环境变化。此外，基于未来某一事件发生或者不发生相应支付或者不支付，也会使得合同承诺的对价发生变动，这些不确定性因素的影响，需要对交易价格中可变对价的判断和估计考虑的更全面。在企业实际工作中，存在可变对价的销售业务纷繁复杂，还需要继续完善新收入准则有关条款的细则。

（二）销售返利、销售折扣折让税收政策的完善建议。建议明确销售返利、销售折让及销售退回等事项政策，在所属年度汇算清缴结束前，会计核算已经冲减“收入”并开具增值税红字发票的，允许在所属年度汇算清缴时冲减“应纳税所得额”。一方面，根据会计准则规定，销售返利、销售退回等事项，属于资产负债表日后调整事项，企业需要根据下一年实际发生的返利、退回情况，调整资产负债表日的财务报表。另一方面，企业发生支出，在汇算清缴结束前取得税前扣除凭证的，允许税前扣除。销售返利、退回等事项也可参考成本费用税前扣除的规定，以当年度汇算清缴为节点，在汇算清缴前实际发生并开具增值税红字发票的，不作纳税调整；在汇算清缴后实际发生并开具增值税红字发票的，进行税会差异的纳税调整。

（三）优化返利业务流程管理。为了提升企业整体销量和销售额，激励客户按时或提前完成销售目标，企业应制定详细且可行的销售返利实施细则，包括返利条件、返利形式；货物返利的，需明确产品种类、规格等，以及返利结算期和返利截止期等。此外，还应规范返利业务内部流程管理，明确操作标准，做到有据可依、透明公开，确保企业利益最大化。