高新技术企业研发费用核算如何做到精准

齐丽君

研发费用作为高新技术企业的重要认证指标，规范研发费用核算对企业降本增效和可持续发展具有重要现实意义。本文从高新技术企业研发费用核算的内容及流程出发，剖析了核算处理中存在的问题，并提出了相关优化措施。

一、高新技术企业研发费用核算的概述

（一）研发费用核算内容

作为认证高新技术企业的重要指标，研发费用占企业同期销售收入的比例必须符合相关认定管理要求，规范研发费用核算对企业降本增效和可持续发展具有重要现实意义。研发费用包括项目研发过程中所消耗的人力物力，一般可分为人工费用、材料费用、其他费用。人工费用指从事研究开发项目的专业人员所应承担的工资、社保及其他薪酬费用；材料费用指在研究开发过程中项目所消耗的材料成本；其他费用包括研发活动所用设备建筑物的折旧费用、无形资产的摊销费用、委托外部机构研究开发或设计费用等。

（二）研发费用核算流程

企业财务部门对研发费用的核算广义上要包括事前核算、事中核算和事后核算，事前核算的主要形式是参与研发项目的计划制定和预算编制，事中核算的主要形式是主导项目研发费用的报销审核和预算执行过程监督及纠正偏差，事后核算的主要形式是对研发费用进行会计税务处理和预算执行考核。从上述核算全过程来看，核算的关键环节是项目预算和会计处理。项目预算就是要在根据研发项目内容所需匹配的人力物力，科学制定资源投入计划和使用计划，根据计划安排相应资金投入并在使用全过程进行监督；会计处理就是要在研发费用发生后，根据会计准则编制会计分录、登记会计账簿、出具会计报表。

在会计处理上，高新技术企业一般可根据费用性质设置研发费用、开发支出一级会计科目分别核算费用化研发费用、资本化研发费用，根据费用类别设置人员人工、直接投入、折旧费用与长期费用摊销、无形资产摊销费用、设计费、装备调试费用与试验费用、委托外部研究开发投入额、其他费用等二级明细科目，根据费用所属研发项目进行辅助核算。在会计期间发生研发费用时，借记研发费用、开发支出（二级明细科目）（辅助核算项目名称），贷记银行存款（应付账款、预付账款等），会计期末如研发项目完成并形成无形资产的结转，借记无形资产，贷记开发支出。

二、高新技术企业研发费用核算中存在的问题

（一）项目研发费用预算不规范

一方面，由于新技术新产品新工艺等研究过程不可控因素较多，比如国家政策的调整、行业技术的更迭、公司战略的转变、示范场地的遴选等，都会造成项目研发周期的调整甚至于项目本身的调整，存在着较大不确定性，因此，导致研发项目预算不能像工程项目预算一样具体、准确，实际编制过程中存在过于粗放或是过于精细两极分化现象，项目预算编制不准确现象较为普遍。另一方面，因为企业的研发项目不同于业务项目，业务项目可以用营收、利润、毛利等KPI指标考核控制，研发项目是以技术创新、新技术实验参数达标、实现产品化、工程化应用甚至产业化应用生产等技术实现为目标的，一般不考核其利润方面指标，科技人员的成本效益意识相对薄弱，常常会导致研发过程中研发费用预算总额超标或是项目主要费用投入的超标等，造成项目预算执行出现大偏差。

（二）研发费用归集分配不准确。

一方面，研发费用本身归集分配存在难度，除了直接人工和直接材料可以直接归属项目外，涉及项目的辅助人员、设备建筑物折旧费等在实际核算中较难完全准确归集和分配。比如，有些高新技术企业同时有众多同步研究开发的项目或者一个研发项目涉及多个单位，研发人员就很难做到一一对应单个研发项目实施管理活动，对应的人工费、材料费、设备折旧费等难以实现按项目独立管理独立归集，不可避免存在分摊的情况，而研发费用分摊依据的选择直接影响最终分摊结果的准确性，分摊基础数据采集的准确性同样影响最终分摊结果的准确性。如人工费主要以人工工时作为分摊依据，设备折旧费分摊主要以使用台班工时作为分摊依据，以上基础数据的采集基本依赖于现场从事研发工作的科研人员自行辅助人工采集较难保证完全准确无误。

另一方面，由于会计和税务对研发费用的核算口径不同，也常常导致高新技术企业研发费用归集分配不准确。会计部门的会计处理主要目的是准确核算研發活动支出，而研发活动是企业根据自身生产经营情况自行判断的，并无过多限制条件；由于高新技术企业的发展是国家大力扶持的，对高新技术企业有较多税收方面的优惠政策，比如研发费用的加计扣除政策，其主要目的是细化哪些研发费用可以享受加计扣除政策，引导企业加大核心研发投入，可加计范围针对企业核心研发投入，主要包括研发直接投入和相关性较高的费用。对其他费用有一定的比例限制，企业税务部门就需要在允许扣除的研发费用范围内进行费用归集，政策规定中没有列举的加计扣除项目，不可以享受加计扣除优惠。比如，间接从事研发活动人员的人工费用、房屋折旧及租赁费等可以计入会计核算口径的研发费用，但不可以列入加计扣除的税务口径研发费用。但在实际操作过程中，有些企业为了增加税前加计扣除减少缴纳企业所得税，在研发费用税务加计口径上会较为随意宽松，费用归集分配上不够准确。

（三）研发费用核算处理不规范

1.政府补助会计处理较为随意

高新技术企业所处行业一般属于国家政策鼓励范围，所研究的项目或技术常常会被列为国家或各级政府科技课题项目，会获得相当金额的课题经费或项目补助津贴，这属于政府补助。根据《企业会计准则第16号—政府补助》及相关会计准则解释，政府补助业务可以采用总额法或者净额法进行会计处理，与企业日常活动相关的政府补助计入其他收益或冲减相关成本费用；与企业日常活动无关的政府补助计入营业外收支。根据相关政府文件规定的补助对象，政府补助可划分为与资产相关的政府补助或与收益相关的政府补助，与资产相关的政府补助，确认为递延收益并按照所建造或购买的资产使用年限内，按照合理、系统的方法分期计入损益或冲减相关资产账面价值；与收益相关的政府补助，用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，在确认相关费用或损失的期间计入当期损益或冲减相关成本；用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，取得时直接计入当期损益或冲减相关成本。

一些高新技术企业收到项目科研经费或是补助时，会计处理上判断是否与资产相关或与收益相关上较为随意，存在调整利润或成本的现象，比如通过将政府补助冲减研发支出或无形资产账面价值来调减利润、采用净额法通过将政府补助冲减研发费用来减少成本增加利润、采用总额法通过将政府补助直接计入其他收益或营业外收入来增加利润等。举例来说，某高新技术企业2022年为研发一项IT技术，收到政府项目补助0.2亿元，如果认定为是与资产相关则企业研发支出或无形资产账面价值减少0.2亿，如果认定为与收益相关并采用总额法则会增加其他收益或营业外收入0.2亿元，如果认定为与收益相关并采用净额法则会减少研发费用0.2亿元。

2.研发费用是否资本化较为随意

高新技术企业研究和开发的项目所处技术或研究的阶段往往不同，有些是属于前沿性开拓性研究的，有些属于研究成果商业性应用前开发的。据《企业会计准则第6号—无形资产》及相关会计准则解释，企业发生的研发费用，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出，其中研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益；开发阶段的支出，同时满足能够使用、可靠计量等五个条件的，才能确认为无形资产。可以说研发费用是否资本化体现了时间差异，企业根据所研发项目不同阶段可以是资本化计入“研发支出”“无形资产”，也可以是费用化计入“研发费用”。比如，根据Wind统计数据显示，在A股97家创新药概念股中，2021年就有57家公司存在研发费用资本化，平均资本化金额每家0.97亿元，研发费用资本化占比平均值为25%。

但是很多时候，研究和开发阶段没有分得那么清晰，这就给高科技、高研发投入的高新技术企业创造了操纵报表的机会和空间。一方面，如果想提高当年利润，就将当年研发费用资本化，分摊到后续若干年，多出来的就是当年利润，如果想把当年损益洗个澡，就将当年研发费用全部费用化，把当期利润彻底做小，以便后续报表更好看；另一方面，利润比较好的高新技术企业往往倾向费用化，可以少缴税，但对于经营困难或者创业阶段的企业来说，如果全部费用化资产利润都会减少，影响其后续融资，往往倾向于资本化。例如，某高新技术企业2022年为研发一项通信设备，投入1亿元用于研发，如果该企业将之全部费用化一次性计入损益，假设该企业减按15%交税按100%加计扣除并且不考虑其他因素，则2022年将减少缴纳企业所得税0.3亿元并减少净利润0.7亿元。如果该企业将一半资本化假设无形资产按10年摊销、一半费用化计入当年损益，同样条件下2022年将减少缴纳企业所得税0.15亿元并减少净利润0.35亿元，后续10年每年减少缴纳企业所得税0.015亿元并减少净利润0.035亿元。

三、高新技术企业研发费用核算的优化措施

（一）规范项目预算编制与执行

首先，要规范项目预算编制。研发项目预算必须坚持预算跟着任务走的原则，在研发前期要做好研发工作的可研、评估、测算等工作，既要防止预算编制过粗，以致于无法满足预算事前控制的目标要求，也要避免编制过细，以致于出现工程化预算倾向，增加科研人员使用经费难度。同时，要建立研发项目预算定期滚动调整机制，推行项目信息化与精细化管理，成立专家组定期对研发项目进行评估，并根据评估结果、业务发展需要及市场情况适时对研发项目进行调整，当出现研究方向调整等造成研发周期出现重大变动时，项目预算必须进行滚动调整，以达到预算有效控制研发费用的作用，减少不必要的科研投入。

其次，要加强项目预算执行考核与培训。财务部门及预算管理部门要对研发项目实施实时监督和严格管控，在预算执行过程中，要加强采购管理、资产管理、资金管理，采购仪器、设备、材料等要重点控制合格供应商的遴选和合同的签订，建立规范的仪器、材料、设备出入库制度，严格领用登记、定期盘点等手续确保账实相符，严格按职责和权限审批支付研发费用，确保票据真实合法，规范专家咨询费、劳务费的发放。在项目预算执行过程中，发现偏差要及时督促纠偏，要保持财务预算的刚性，要将研发项目费用预算执行率作为主要考核指标之一，提升研发人员费用管控意识。同时，财务部门应增加对企业研发团队成员费用预算相关专题培训，提升科研人员的成本费用预算管控意识，尽可能提升研发费用预算的执行率。

（二）规范研发费用归集与分配

高新技术企业要根据相关行业特点制定企业内部研发费用管理办法，根据企业会计准则确定经济业务的核算方法与会计科目使用，做到研发项目独立核算，对相关会计科目设置项目辅助明细账对各研发项目费用分别单独核算，通过单独设置明细会计科目方式对研发项目经费分别单独核算。此外，要建立完整的研发项目跟踪管理系统，从研发项目起始阶段开始，对研发费用支出进行实时记录和跟踪管理。同时，监控和记录研发项目进展情况，加强研发费用台账管理，确保研发费用真实、准确、可溯，规范研发项目现场人工工时、台班工时等基础数据的采集与记录，规范研发费用在研发项目之间或与行政管理经费之间合理归集与分配，规范税务加计扣除防范税务风险。

（三）规范研发费用会计处理

首先對政府补助业务，高新技术企业应根据经济业务的实质，确定某一类政府补助业务应当采用总额法还是净额法进行会计处理。在通常情况下，对于同类或类似政府补助业务只能选用一种方法并对该业务会计政策保持一致。同时，也要根据政府文件的规定准确识别政府补助的性质，对已形成无形资产的补助、对已经发生研发费用的补助、对未来要发生的研发费用的补助，根据不同的性质计入不同的会计科目，以准确反映企业当期损益。

其次对研发费用是否进行资本化，会计处理时关键要看研发费用发生在研究阶段还是开发阶段。研究阶段属于前期探索阶段，不成功可能性很大，属于高风险，往往资金花了不产生任何效益，不能形成无形资产后续使用及摊销，只能体现为费用化为利润表中研发费用报表科目了。开发阶段属于已经有了成果，可以为后续的生产持续做贡献了，这个时候就可以资本化计入资产负债表中的开发支出或无形资产并进行摊销。因此，高新技术企业内部要明确研发项目阶段判定标准并在核算过程中一以贯之地执行，确保资本化会计政策遵循正常研发活动及行业惯例。比如，医药企业以三期临床试验、制造企业以设备样机造好等为判断标准，在会计判断困难时可以召开专家评估会以评判研发项目进行到哪个阶段，开发阶段支出经评估满足资本化条件时，计入开发支出，并在研发项目达到预定用途时，结转确认为无形资产。

（四）积极推进业财融合

一方面财务工作要融入经济业务之中，财务人员要做到既精通财务又懂得业务，要把财务融入到业务的各个环节，深入实施过程中学习了解研发工艺流程，深入了解各项业务的本质，将财务与业务有效融合，将费用预算科目对应到研发实施具体费用的归集，提升财务账面研发费用核算归集的准确率并与实际业务相匹配，真正做到把业务体现在财务账上，为研发项目提供强有力的财务支持。另一方面研发部门也要有财务思维，比如货币时间价值、机会成本等思维，认真考虑财务部门提出的成本管控、税收筹划等方面建议，要把财务部门当作合作伙伴而不是当成监督部门。此外，通过运用信息技术，推动高新技术企业财务管理信息化建设，从而实现更有效的业财融合，推动企业内部财务会计向管理会计进行转型，在必要时可以考虑建立研发技术团队和财务团队的常态化合作机制，组建专门的研发活动管理小组。

［作者单位：中节能大地（杭州）环境修复有限公司］