国有企业审计高风险领域分析及建议

朱锦余　童琳　李玥萤　张睿

【摘要】国有企业是经济增长的主导力量和重要支柱。国家审计在国有企业改革与发展中发挥重要作用， 对推动深化国有企业改革、 促进国民经济持续健康发展具有重要意义。本文以2016 ～ 2021年国务院及省级人民政府《审计工作报告》为素材， 将其中披露的国有企业审计发现问题作为研究审计高风险领域的切入点， 从问题的基本情况、 审计内容、 审计对象和空间范围等方面进行梳理和分析， 总结目前国有企业审计的工作特征和发现的问题， 并围绕丰富国有企业审计内涵与外延、 拓展审计客体、 重视资源环境和科技创新审计、 创新审计方式提高审计覆盖率、 完善审计协同机制等方面提出改进建议， 为审计机关提升国有企业审计质效提供参考。

【关键词】国有企业审计；审计工作报告；审计发现问题；审计内容；审计风险

【中图分类号】F830.9；F272.3      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2023）10-0081-9

一、 引言

国有企业是国民经济的重要支柱， 更是保障人民共同利益的重要物质基础和政治基础。党的十八大报告对国有企业发展提出了要“深化改革， 完善国有资产管理体制”， 推动国有资本“更多投向关系国家安全和国民经济命脉的重要行业和关键领域”， 要“不断增强国有经济活力、 控制力、 影响力”的发展战略； 党的十九大报告则进一步提出要“改革国有资本授权经营体制， 加快国有经济布局优化、 结构调整、 战略性重组， 促进国有资产保值增值”， 要“推动国有资本做强做优做大， 有效防止国有资产流失”， 要“发展混合所有制经济， 培育具有全球竞争力的世界一流企业”的战略部署。党的十八大以来， 国有企业高质量发展的目标及监管重心就是坚持和贯彻执行这些发展战略和部署。

国家审计是国家治理中的一项重要制度安排， 审计机关是党的政治机关和行政机关， 并具有经济监督的专业优势（蔡春等，2012；王会金和郑石桥，2019）。国有企业审計是国家审计的重要组成部分， 审计署《“十三五”国家审计工作发展规划》要求以促进国有企业提质增效、 保值增值、 做强做优做大为目标， 推动国有企业深化改革， 促进增强国有经济活力、 控制力、 影响力、 抗风险能力， 维护国有资本安全， 加强对国有企业的审计监督。同时， 伴随着国有企业发展和改革的不断深入， 国有资产管理体制不断变革， 对国有企业审计持续提出新的要求和挑战。因此， 基于目前国有企业审计的开展情况， 分析审计工作的特征和发现的问题， 思考审计监督如何更好地促进国有企业发展， 充分发挥审计机关的监督作用， 既是国有企业审计理论发展的重要任务， 也是审计实务中“研究型审计”的必然要求。

国务院和县级以上地方各级人民政府《预算执行和其他财政收支的审计工作报告》①（简称《审计工作报告》）， 是审计机关受本级人民政府委托， 向本级人大常委会提出的关于上一年度本级政府预算执行和其他财政收支审计工作情况的报告， 是国家审计工作成果的集中体现， 反映上一年度该地区国家审计总体情况及其发现的重大问题。由于国有企业审计是国家审计的主要工作和重点业务之一， 审计机关通常会在《审计工作报告》中呈现国有企业审计的总体情况， 并简明扼要地披露发现的重要问题， 因此《审计工作报告》可以作为了解和分析国有企业审计现状和发展趋势的可靠素材。为此， 本文基于研究型审计“边研究、 边实践、 边总结、 边提升”的思路， 重点梳理审计机关在《审计工作报告》中披露的国有企业审计发现的问题， 并对这些问题进行总结和分析， 揭示国有企业审计发现问题的基本情况， 以及在审计内容、 审计对象、 空间范围等方面的主要规律， 进而提出相应的建议， 为提高国有企业审计质效提供理论支撑， 也为审计更好地服务国有企业发展和改革提供参考。

二、 文献综述

（一）国有企业审计的基本理论研究

国有企业审计基本理论研究成果丰富， 现有研究已系统回答了“为何审”“谁来审”“谁被审”“审什么”“为谁审”等基本理论问题， 形成了较为完善的理论研究框架。

“为何审”回答的是国有企业审计目标问题。审计机关开展国有企业审计， 始终围绕不同时期国家治理中对国有企业的经济监督重心展开； 并且随着国有企业发展要求的提高， 其目标也进一步提升。綦好东等（2020）认为， 审计机关要以促进国有企业高质量发展、 全面深化改革、 权力规范运行和反腐倡廉为审计目标。王海林和张丁（2021）认为， 国有企业审计监督的核心目标是维护国有资本安全和促进国有企业发展， 包括促进国有资产保值增值、 提高治理和经营管理能力、 积极贯彻执行国家战略和政策以及提升创新能力等方面的综合性目标。

“谁来审”回答的是国有企业审计主体问题。现有研究对国有企业审计主体已达成基本共识， 即国家审计机关对国有企业进行审计监督是其职责所在， 特别是掌握着重大资源、 关系国计民生的大型和重要国有企业必须由国家审计机关定期审计（秦荣生，2003；刘力云，2005）。因此， 本文以国家审计机关开展的国有企业审计为主线进行分析和研究。同时理论研究也指出， 社会审计组织和国有企业的内部审计机构都要积极参与国有企业审计， 在国家审计机关的指导和统筹下共建国有企业监督“全覆盖”的审计体系（支晓强等，2021）。

“谁被审”回答的是国有企业审计客体问题。国有企业审计要求审计机关进行全覆盖监督（李晓慧和金彪，2013）， 既要涵盖各级国有企业及其负责人本身， 也要涵盖国有企业下属的全资和控股子企业， 还要包含国有企业的境外机构或资产（张俊民等，2022）。更进一步来看， 理论研究指出国有企业审计的对象还应包含国有资产监督管理机构， 尤其是国资监管机构促进国有企业提高效益和收益上缴等方面的工作也应成为审计监督的重点（本刊编辑部，2016）。

“审什么”回答的是国有企业审计内容问题。审计机关在对国有企业进行审计时不仅要进行财务收支的合规性、 真实性、 完整性审计（审计署济南特派办理论研究会课题组等，2015）， 还要包括综合性的绩效性、 问责性审计内容， 涵盖国有企业内部管理、 国家重大政策措施贯彻落实情况及国有企业领导人经济责任履行等方面（李江涛等，2015）。同时， 审计机关还需根据国有资产监督的重点， 持续对审计内容进行调整， 充分发挥二者的协同作用， 实现对国有企业更全面的监督和管理（郭檬楠和吴秋生，2019）。

“为谁审”回答的是国有企业审计结果使用问题。国有企业审计结果报告形式包括审计报告、 审计结果公告、 审计建议、 审计处理决定， 乃至综合性的审计工作报告等， 审计结果的使用者包括本级党委政府、 本级人大及其常委会、 国有资产管理部门、 上级审计机关、 被审计国有企业及其管理层、 社会公众等（陈献东，2016）。由于国有企业审计的最终使命是实现和保障国家及人民的利益， 最终是为人民而审计（高玉荣，2021）， 因此需要及时向全社会公告审计结果， 以满足全体民众对国有企业审计结果的使用需求（王长友和戚艳霞，2016）。

（二）国有企业审计对国有企业的影响研究

现有研究高度认可国有企业审计达成了“促进国有企业高质量发展”的目标。在国有资产保值增值方面， 国家审计具有督促国有企业资产保值增值的功能， 该功能的发挥是通过扩大审计对象覆盖面、 加大审计权限行使力度和提高审计目标深度来实现的（郭檬楠和吴秋生，2019）。在经营业绩方面， 国家审计通过揭示、 抵御与预防功能促进国有企业绩效的提升， 且该促进作用具有持续性（李江涛等，2015）； 还能够对国有企业盈余管理行为发挥治理作用； 且当审计官员具有国资监管背景时， 国家审计能更有效地减少国有企业盈余管理行为， 增加企业价值（褚剑和陈骏，2021）。在公司治理方面， 国家审计不仅可以提升被审计单位内部控制设计和运行的有效性（褚剑和方军雄，2018）， 还能够对高管行为产生约束力（韩梅芳等，2022）， 抑制央企控股上市公司高管超额在职消费行为， 降低高管显性腐败的发生概率（池国华等，2021）， 也能对管理层的“庸懒怠”行为产生治理作用（王美英等，2019）。在企业社会责任方面， 国家审计是监督国有企业履行社会责任的重要手段， 能够有效提高国有企业社会责任履行绩效（潘俊等，2020）， 并且这种促进作用在法治环境好、 流通股比重大、 企业所得税税负轻的条件下更加明显（潘孝珍和傅超，2020）； 还有研究发现， 国家审计改革有利于加强税收征管审计， 进而抑制企业不合理纳税行为， 促进企业履行税收责任（王成龙等，2018）。在企业创新方面， 国家审计可以通过减少地方政府干预和降低代理成本来促进地方国有企业创新水平的提升（程军和刘玉玉，2018）。在企业投资方面， 国家审计通过提高内部控制有效性、 提升信息披露质量等微观治理机制来解决国有企业投资低效问题（叶陈刚等，2021）； 并對国有企业金融化具有显著的治理效应， 能够显著减少企业“逐利”动机下的金融资产配置（张龙平和刘翠，2022）， 抑制国有企业“脱实向虚”（梁思源和郑田丹，2022）。在境外国有资产和境外投资方面， 国家审计发挥了监督功能， 可以改变境外资产风险的发生条件、 降低境外国有资产流失的风险（马轶群等，2020）， 并强调审计机关是国有资本境外投资监管的关键部门， 应积极对外协同各国审计机关， 开展跨境国有企业和资产审计， 密切关注境外投资及资产的安全（吴星泽等，2022）。

但是， 现有研究发现， 国家审计的效果距离预期的国有企业审计治理目标还存在一定差距。例如： 在国有资产保值增值方面， 吴秋生和郭檬楠（2018）研究发现， 国家审计的“监”（国有企业审计查出问题数量）与“督”（国有企业审计处理处罚金额）职能中， 仅有“督”能显著促进国有企业资产保值增值； 在经营业绩提升方面， 蔡利和马可哪呐（2014）研究发现， 国家审计仅能较好地促进国有企业考核指标的完成， 而未真正实现经营效率的提升； 在企业创新方面， 褚剑等（2018）研究发现， 国家审计促进了国有企业的创新投入和产出， 但促进效应主要集中于技术含量较低的专利， 而在技术含量较高的发明专利方面并不明显。

综上， 现有研究已经构建了国有企业审计的坚实理论基础， 对于“为何审”“谁来审”“谁被审”“审什么”“为谁审”等基本理论问题已经有了明确的理论研究成果。但研究也发现， 审计虽然对国有企业的多个方面产生了积极的影响和作用， 但还存在完善空间。这就需要积极寻找实务中工作开展不到位的地方， 持续提高审计机关能力， 按照“研究型审计”的要求， 以国家治理中对国有企业的发展方向安排为目标， 边实践、 边研究、 边完善国有企业审计。

三、 国有企业审计高风险领域分析

由于《审计工作报告》是各级审计机关审计工作结果的集中和规范的总结， 也是向人大常委会和全体公民公开的工作报告， 因此《审计工作报告》成为社会各界了解国家审计工作的重要途径之一， 也是学界的研究对象之一。2015年8月， 中共中央、 国务院《关于深化国有企业改革的指导意见》颁布实施， 该文件是国有企业改革的纲领性文件， 对国有企业审计主要内容及其评价标准具有重大影响。审计署负责中央企业审计， 省级审计机关负责省属国有企业审计； 中央企业和省属国有企业在我国国有企业中的占比虽然不高， 但其具有明显的规模和资产优势， 控制的下属企业数量众多且影响力重大。基于此， 本研究主要收集和分析2016 ～ 2021年度192份国务院和省级人民政府《审计工作报告》， 分析报告中“国有企业审计”披露的审计发现问题②。在192份《审计工作报告》中披露国有企业审计情况的报告有151份， 披露的审计发现问题共496个。具体情况如下：

（一）披露的国有企业审计发现问题的基本情况

1. 年度分布情况（见表1）。从各年数量变化上来看， 披露国有企业审计情况的《审计工作报告》份数从2016年的19份增加至2021年的30份， 6年共有151份， 占报告总数的78.65%； 披露问题的数量也随之上升， 每年披露的发现问题数从61个上升到102个。披露的报告份数和问题个数均呈现出稳定增长的趋势。各份报告中披露的国有企业审计发现问题数量为2 ～ 5个， 历年每份报告披露问题的平均数量相对稳定， 最大的2019年为3.6个， 最小的2020年为2.9个。这表明审计机关围绕党和国家的要求， 自2016年以来坚持把国有企业审计作为审计监督的重要任务， 积极为国有企业改革发展服务； 同时逐步落实审计全覆盖的政策导向， 逐年加大力度推动国有企业审计常态化。

2. 地区分布情况（见表2）。国务院和各省级人民政府发布的《审计工作报告》中， 不同地区披露的国有企业审计发现问题数量不同， 这在一定程度上代表了各地审计机关对披露国有企业审计发现问题的重视程度存在差异。审计署披露的中央企业审计问题最多， 是各省级审计机关审计工作的典范。省级审计机关中甘肃、 广东、 浙江等地区审计机关较为重视披露国有企业审计发现的问题， 6年来披露的问题数均为26个； 而宁夏、 江苏、 湖北等地区审计机关披露的问题数仅为3 ～ 4个， 尚未将披露重点聚焦于国有企业审计。

由于《审计工作报告》概括性、 综合性地报告审计结果， 国有企业审计情况只是其中的一部分， 因而在分地区分析国有企业审计发现问题的披露情况时， 可以看出不同省份审计机关的披露重心存在差异。例如湖北自2021年才开始单独披露企业国有资产审计情况， 导致最终6年来披露的问题总数不多。而甘肃、 广东、 浙江等省份连续6年均单独报告国有企业审计情况， 这主要是因为浙江、 广东等省份的国有经济总量较大， 整体改革和发展状况较好， 是国有企业改革的第一梯队③； 甘肃的国资国企三年行动主体任务完成进度良好， 成为示范引领的重点省份④。因此， 相应省份的审计机关围绕当地国有企业的发展运行情况， 开展了大量审计工作， 积极配合地方政府及有关部门关注和监督国有企业的改革与发展， 且重视披露审计中发现的问题。

（二）披露的国有企业审计发现问题的高风险领域

1. 按照基本审计内容分类。近年来国有企业审计越来越呈现出综合性审计的特征。从审计内容来看， 不仅包括传统的财务收支与资产负债损益审计， 也包括党和国家重大经济方针政策和决策部署落实情况审计、 国有企业改革推进情况审计、 重大风险化解与防范审计、 科技创新与高质量发展审计、 法人治理结构和风险管理审计、 “三重一大”决策制度执行及效果审计、 资源环境保护和节能减排审计、 中央八项规定精神和廉洁从业规定遵守情况审计、 以前年度审计发现问题整改情况审计等； 从审计目标来看， 不仅重视真实性和合法性审计， 也重视效益性和问责性审计。借鉴侯杰等（2015）的审计内容两分方法， 同时为了清晰展现国有企业审计内容， 本文将国有企业审计披露问题的内容划分为合规审计和绩效审计两大类。

国有企业合规审计， 就是对企业财务收支、 资产负债损益的真实合法性， 以及代理人内部控制和权力运行的合规性进行审计， 及时纠错揭弊， 全面、 客观、 真实地反映企业的财务状况和经营成果。因此， 合规审计的内容主要包含会计信息真实性、 内部控制有效性以及违法违规行为三个方面。从表3中可以看到， 合规审计中一共披露问题239个， 占披露问题总数的48.19%。其中： 披露最多的是内部控制有效性方面的问题， 达104个， 占披露问题总数的20.97%； 其次是会计信息真实性方面的问题， 有80个， 占披露问题总数的16.13%； 最后是违反中央八项规定精神和廉洁从业规定以及其他违法违规行为， 占披露问题总数的11.09%。这说明审计机关密切关注合规性问题的各方面， 重点检查被审计单位是否遵循了现行法律法规、 会计准则、 内部控制规范和其他专业标准的要求， 促使国有企业的经济活动合法合规。

国有企业绩效审计， 是在合规审计的基础上， 进一步从现代企业制度建立健全情况、 重大经济事项决策情况、 政策和决策部署落实情况、 风险管理情况、 运营绩效情况和高质量发展情况等绩效角度对国有企业进行监督和评价。与合规审计相比， 绩效审计是更为综合的审计评价。如表3所示， 绩效审计中共披露问题257个， 占披露问题总数的51.81%， 可见审计机关重视发现并披露影响国有企业综合表现的绩效问题。特别是自2019年起， 国有企业绩效审计查出并披露的问题合计数开始超过合规审计， 说明审计机关对国有企业审计的关注重点逐渐由合规性向绩效性发展。

进一步分析绩效审计披露的问题： 首先， “运营绩效”是国有企业绩效审计的核心内容， 6年共披露审计发现问题数达87个， 占披露问题总数的17.54%， 主要包括偿债能力、 营运能力、 盈利能力及收益上缴等方面， 揭示了国有企业资产运营效益低、 经营亏损、 偿还债务不及时、 上缴利润不达标等问题； 其次， 审计机关也关注国有企业的政策和决策部署落实、 重大经济事项决策、 高质量发展和现代企业制度建立健全情况， 6年来披露问题数量分别为40个、 35个、 35个和32个， 重点关注了国有企业是否按国家要求落实分离“三供一业”、 淘汰“僵尸企业”等国家政策， 并检查其是否严格执行“三重一大”决策制度， 是否提高发展质量、 健全现代企业制度等； 最后， 在风险管理领域， 尽管审计机关披露的问题占比不高， 却呈现逐年上升的趋势， 说明审计机关逐步转变思路， 开始重视发现风险隐患。

值得注意的是， 从“高质量发展”的细分问题来看， 国有企业绩效审计对创新和环境两方面问题的披露程度不高。尤其是环境保护方面的问题， 审计机关直至2020年才开始披露， 且暂未披露国有企业节能减排方面存在的问题。这滞后于我国一再强调“科技賦能”“绿色发展”“低碳发展”的理念要求， 难以满足国有企业作为科技创新“领头雁”和绿色减排责任“主力军”的现实需要， 不过也可能是国有企业在履行绿色发展、 环境保护责任方面不存在重大问题。

2. 按照国资监管重点分类。按照党中央、 国务院关于深化国资国企改革的有关要求， 形成以“管资本”为主的国有资产监管体制的决策部署， 国务院国资委制定并下发了《关于以管资本为主加快国有资产监管职能转变的实施意见》（国资发法规〔2019〕114号）， 在强调“管党建”（全面加强党的领导， 进一步以高质量党建引领国有企业高质量发展）外， 主要突出国有企业“管资本”四个方面的监管重点： 一是加强资本布局整体调控， 进一步发挥国有资本功能作用， 即“管布局”； 二是强化资本运作， 进一步提高国有资本运营效率， 即“管运作”； 三是优化资本收益管理， 进一步促进国有资本保值增值， 即“管收益”； 四是维护国有资本安全， 进一步筑牢防止国有资产流失的底线， 即“管安全”。上述基于“管资本”的四个经济监督方向是国有企业监督管理的重要内容， 本文以此为标准对审计机关披露的496个问题进行分类统计， 目的在于对照“管资本”的要求进一步发现国有企业审计需要在哪些审计内容上加强监督工作， 如表4所示。

在“管布局”方面， 审计机关重点监督了国有企业资本整体布局情况， 包含存量重组、 增量布局和资产盘活三个方面。由表4可见， “管布局”中披露最多的是资产盘活问题， 达35个， 反映了“僵尸”“特困”“空壳”企业处置推进缓慢、 资金资源长期闲置等国有企业改革中常见的问题； 增量布局中披露问题11个， 主要包括国有企业供给侧结构性改革任务落实不到位、 新增投资布局不科学等方面； 存量重组中披露的问题仅有5个， 到2020年已为0， 这说明随着审计工作的开展， 国有企业“三供一业”分离事项拖延、 战略性重组事项进度缓慢等问题得到了解决。

在“管运作”方面， 审计机关重点关注的是国有企业的产权管理、 决策机制、 治理结构以及内部控制等方面。由表4可见， 审计披露的“管运作”问题中， 对内部控制有效性的监督是重点内容， 历年都受到了高度重视， 披露问题数量达104个， 占披露问题总数的20.97%， 这说明关注内部控制有效性是审计机关对国有企业“管运作”监督的重要内容， 通过对财务制度、 内部控制遵守情况的检查， 促进国有企业不断提高内部管理水平， 保护国有资产安全完整。同时， 决策机制也是审计机关关注的重点， 共披露问题35个， 审计机关对国有企业项目建设、 对外担保、 大额资金使用等“三重一大”重大经济事项的决策机制进行监督， 发现国有企业重大决策事项存在违反程序、 盲目决策、 论证不充分等问题， 这有助于推动国有企业提高决策水平， 规范决策程序。另外， 在治理结构方面， 国有企业审计披露问题19个， 体现为部分国有企业尚未形成有效的法人治理结构， 约束不到位、 管理链条長、 权责不清晰等问题。需要注意的是， 审计发现的产权管理方面问题并不多， 仅有9个， 而产权管理是混合所有制改革中的重要内容， 在这方面发现的问题不多， 表明大部分国有企业较为重视产权管理且规范有效。

在“管收益”方面， 审计披露的问题集中在经营绩效和收益上缴两个方面。如表4所示， 从经营绩效来看， 6年共披露72个问题。审计机关一方面围绕企业经营能力开展审计， 关注企业业务结构及主营业务盈利能力， 发现因管理不善、 盲目扩张或者模糊主责等导致的效益低下问题； 另一方面也围绕投资收益开展审计， 关注投资决策有效性及投资管理情况， 发现因部分投资资金长期沉淀、 投资项目未能按期建成或投产达效、 投资对象经营不善等导致损失的问题。从收益上缴来看， 审计披露的问题为15个， 包括国有资本收益未实现应缴尽缴、 收缴比例偏低等问题， 可以看出国有企业审计已经向国资监管机构及收益上缴部门延伸， 配合国资监管由“管企业”向“管资本”为主的要求转型。

在“管安全”方面， 审计机关密切关注国有企业的经营安全， 共披露问题191个， 占比在四类问题中最高， 达38.51%。审计机关主要从三个方面由浅入深地关注“管安全”问题： 一是资产负债安全。会计信息真实性是审计机关对国有企业安全管理的“第一道关口”， 因此在“管安全”中披露的问题最多， 为80个， 包含国有企业经营业绩造假， 资产不实、 负债不实、 损益不实等问题。二是违法违纪行为， 共披露问题55个， 既包括违规发放津贴补贴、 违规购买烟酒礼品、 公款旅游、 超标准乘坐交通工具等违反中央八项规定精神问题， 也包括违规转包分包、 出借资金和抵押担保等肆意违反法律法规、 给国有资产带来损失隐患的行为。三是企业可能存在的经营风险， 共披露问题56个， 包括境外投资与资产安全、 债务安全、 潜在损失和大宗商品贸易风险等。从“管安全”三个层次披露的问题来看， 资产负债安全问题和违法违纪行为逐年减少， 说明多年来的审计工作有效减少了此类问题的发生； 与此同时， 审计发现并披露的经营风险问题逐年增加， 从2016年的5个上升至2021年的17个， 体现出审计机关开始重视风险隐患， 将“管安全”的关口逐步前移。

（三）披露的国有企业审计发现问题的产生主体

将审计披露的问题按照所涉审计对象分类， 结果如表5所示。可以发现， 国家审计发现问题的审计对象基本实现了从国有资产监管机构到国有企业及其下属企业、 关联企业的全覆盖， 审计对象较为全面。但从比重上看， 发现的审计问题仍然主要集中在集团企业本身， 该比重总计达到75.20%， 而涉及国有企业监管机构、 下属公司、 关联企业的问题数相对有限， 这主要源于审计机关关注的重点是集团企业本身， 并延伸至审计下属重要子公司； 揭示的监管机构问题不多， 主要因为国有企业监管机构本身数量不多， 且被审计得更少， 但提示出需要加强对监管机构的审计， 且监管机构本身也会存在问题。

（四）披露的国有企业审计发现问题的产生空间

从审计的空间范围看， 审计机关发现问题的范围包含了境内、 境外国有企业和国有资产。从表6可以看出， 境内审计中发现并披露的问题占绝大多数， 总计达486个， 占97.98%， 说明有限的审计资源主要用于监督境内国有企业， 境外国有资产审计监督力度不够， 可能存在审计覆盖面小、 频率低的问题。但随着国有企业全球化布局的纵深推进， 国有企业境外资产监管及其情况披露也得到一定程度的加强， 披露的审计问题逐年增加。自2016年黑龙江省审计厅发现该省对外贸易集团黑化进出口公司未经批准建立境外公司起， 后续几年来已有云南、 辽宁、 浙江、 广西等地区开展境外国有资产审计。这些地区的审计机关基于境内核查与境外调查的一体化延伸， 发现了境外国有企业资产损失、 投资效益不佳等问题， 积极拓展审计监督的空间广度， 有效促进了国有企业审计的国际化。

四、 主要结论与政策建议

（一）主要结论

《审计工作报告》是各级审计机关每年提供的最为重要的审计结果报告， 其丰富的内涵使其成为反映各地审计机关审计结果和质量的重要载体（上官泽明和王少华，2021）。审计结果和质量不仅体现在工作中是否严格遵循相关审计准则， 还体现在审計结果中披露发现问题的情况（López和Peters，2010）， 更体现在对相关群体和人员审计需求的满足程度（孙宝厚，2008）。本文通过对《审计工作报告》披露的国有企业审计在审计内容、 审计对象、 审计空间范围等方面发现问题及趋势的分析， 可以得到研究期间国有企业审计的成果和质量方面的如下结论：

1. 国有企业审计向经常性审计发展。《关于深化国有企业改革的指导意见》明确要求“建立对企业国有资本的经常性审计制度”。从192份《审计工作报告》来看： 时间维度上， 披露国有企业审计情况的报告份数和其中发现问题的数量均呈逐年稳定增长的趋势， 6年共有151份报告披露了国有企业审计的有关情况， 占报告总数的78.65%， 这说明各级审计机关始终围绕国家治理的要求， 不断加大对国有企业的监督力度， 并积极披露审计发现的问题， 使国有企业审计情况成为《审计工作报告》中经常性的披露内容； 地区维度上， 由于各省之间国有经济总量、 整体改革和发展状况存在差异， 一些省级审计机关披露问题较多， 表明国有企业审计工作开展和报告披露的情况良好， 而部分地区从2021年起才在《审计工作报告》中单独披露国有企业审计情况， 这些省市需要更加重视对国有企业的审计， 并以更积极的态度披露发现的问题。

2. 审计内容根据国有企业改革发展的重点而转变。从国有企业基本审计内容来看， 《审计工作报告》披露的问题反映出审计机关切实开展了国有企业合规审计， 披露的主要问题依次是内部控制健全有效性不足、 会计信息失真和经营业绩不实、 存在违纪违规行为， 但总体均呈现减少趋势； 审计机关按照《“十三五”国家审计工作发展规划》中提出的促进国有企业“提质增效”“做强做优做大”审计目标， 着力将绩效审计作为发展方向， 不断加大绩效审计的力度， 发现并披露的绩效审计问题逐年增长， 从2016年的29个增加至2021年的54个， 并于2019年超过合规审计披露的问题数。绩效审计中， 审计机关积极围绕“经济性”“效率性”“效果性”开展工作， 披露的主要问题依次是运营绩效不高、 政策和决策部署落实不力、 重大经济事项决策不科学不合规等， 且越来越多地披露国有企业在风险管理、 高质量发展、 现代企业制度建立健全等方面的问题， 不断丰富绩效审计的内涵和外延， 将国有企业审计发展为一项综合性的审计制度。但需要引起重视的是， 国有企业审计在创新能力和环境保护两个方面披露的问题不多， 尤其是环境问题直至2020年才引起审计机关的关注， 且基本没有涉及企业节能减排方面。

从国资监管重点来看， 国有企业审计贯彻“健全管资本为主的国有资产监管体制”要求， 配合国资监管重点积极扩展审计内容。审计机关发现的国有企业存在的主要问题是： 在“管布局”方面主要是资产盘活问题， 增量布局和存量重组方面的问题不多且呈减少趋势； 在“管运作”方面主要是内部控制健全有效性不够、 决策机制不当造成损失或潜在损失、 法人治理结构还不太健全导致约束不到位及权责不清等， 而产权管理方面问题较少； 在“管收益”方面主要是因管理不善与盲目扩张或模糊主责等导致的效益低下、 国有资本收益未实现应缴尽缴的问题； 在“管安全”方面会计信息失真问题和违法违纪行为披露较多但逐年减少， 经营风险问题日益受到重视且逐年增加。

3. 审计对象和空间范围不断扩展。审计机关积极按照《“十三五”国家审计工作发展规划》“依法对国有企业和国有资本实现审计全覆盖”的要求， 对国有企业及其下属企业、 关联企业以及国资监管部门都开展了审计， 披露问题所涉审计对象较为全面， 虽然重点在国有企业总部， 但注重延伸到下属企业和关联机构， 并覆盖国资监管机构， 形成了较为完善的审计对象全覆盖体系； 同时积极按照《“十三五”国家审计工作发展规划》“加强国有企业境外投资和境外国有资产审计”的要求， 持续拓宽国有企业审计的空间范围， 6年来披露的问题虽重点在境内， 但兼顾了披露境外国有投资和国有资产存在的问题， 且披露问题的数量呈现增加趋势。

（二）政策建议

国家审计是党统一领导、 全面覆盖、 权威高效的监督体系的重要组成部分， 在国有企业监管中具有独立性、 权威性、 专业化、 精准化、 常态化等优势。党的二十大报告提出“深化国资国企改革， 加快国有经济布局优化和结构调整， 推动国有资本和国有企业做强做优做大， 提升企业核心竞争力”的高质量发展要求， “完善中国特色现代企业制度， 弘扬企业家精神， 加快建设世界一流企业”的发展路径与目标， “推进国有企业、 金融企业在完善公司治理中加强党的领导， 加强混合所有制企业、 非公有制企业党建工作”的中国式现代企业制度完善愿景， 同时也指出要“健全党统一领导、 全面覆盖、 权威高效的监督体系， 完善权力监督制约机制”， 并“深化整治权力集中、 资金密集、 资源富集领域的腐败”监督体制机制。审计署《“十四五”国家审计工作发展规划》要求“以推动深化国资国企改革、 加快国有经济布局优化和结构调整、 健全管资本为主的国有资产监管体制为目标”， 加强对国有企业及国有资本监管部门的审计， 重点包括国有企业资产负债损益审计及改革审计， 国有资本投资、 运营和监管审计， 境外投资和境外国有资产审计。这为未来五年国有企业高质量发展和监督工作指明了方向。结合2016 ～ 2021年度《审计工作报告》披露的国有企业审计发现的问题， 本文对未来五年国有企业审计发展提出如下建议：

1. 不断丰富国有企业审计的内涵和外延。一是继续重视国有企业合规审计。继续开展好国有企业资产负债损益等会计信息监督和检查， 为会计信息的真实性、 合法性提供基础性的监督和保障， 通过审计促进企业提升财务管理水平和会计信息质量。二是积极开展国有企业绩效审计。一方面关注国有企业效益情况， 重点关注国有企业重大投资项目、 资产处置以及风险防控等情况， 促进国有企业提高经营管理绩效和国有资产保值增值； 另一方面， 继续加强对国有企业改革的审计， 基于前期工作中审计机关对“僵尸”“特困”“空壳”企业处置、 “三供一业”改制等改革政策的审计经验， 加强对国有企业改革“1+N”制度体系和三年行动方案决策部署落实情况开展审计， 为推动国资国企改革政策的落实贡献力量。三是以国有企业领导人员经济责任审计为抓手， 实施综合性审计。审计内容不仅包括资产负债损益等财务收支审计、 法人治理健全性有效性审计（其中需要特别关注党组织参与法人治理情况）、 内部控制和风险管理有效性审计、 重大政策措施贯彻落实情况审计、 “三重一大”决策制度执行情况与效果审计、 重大关联交易合规性审计， 也需包括自然资源资产管理审计、 生态文明建设情况审计、 绿色生产与节能减排（特别是碳减排）审计、 科技创新与高质量发展审计以及经济安全性审计等； 在审计目标方面， 不仅要重视真实性和合法性目标， 也要重视效益性和问责性目标， 还需重视安全性目标， 揭示各方面的重大风险隐患。

2. 进一步拓展国有企业审计的客体。一是重视对重要子公司、 孙公司的延伸审计。在继续做好集团总部层面审计的同时， 向重要子公司、 孙公司审计延伸， 且需延长链条， 揭示国有企业各管理层级和控制链条中可能存在的重大问题和风险隐患。因为随着国有企业审计的常态化发展， 集团总部层面的问题已经较少， 但下属子公司、 孙公司却可能隐藏重大问题和风险隐患， 而集团总部对下属企业管理失控的情况还偶有发生。二是提高境外投资和境外国有资产审计覆盖率。围绕国有企业境外投资和境外资产安全、 规范、 高效运营， 积极开展境外投资和境外国有资产审计， 提高审计覆盖率； 开展境内、 境外“一体化”审计， 重视境内工作的境外延伸， 强调审计机关在对境内国有企业进行审计的同时， 着重考虑一并延伸至境外主要企业和主要资产， 强化境内母公司对境外资产的管理和控制； 重点关注国有企业贯彻落实“走出去”和“一带一路”决策部署、 境外重大投资风险防范和重大项目建设管理、 境外国有资产经营绩效和安全完整的情况， 通过审计监督促进提升国有企业国际化经营和抗风险能力， 实现安全、 规范、 高效地“走出去”， 更好地服务国有企业国际化发展的战略大局。三是加强对国有资产监督管理机构的审计， 不局限于监督检查收益上缴等问题， 进一步将关注重点放到国资监管部门履行监管职责的落实情况， 推动监管部门职能转变； 通过审计监督， 检查国资监管部门是否建立了国有资产出资人监管权力清单和责任清单， 是否将配合承担的公共管理职能归位于相关政府部门和单位， 促进其优化“管资本”的方式方法； 并针对国有企业审计发现的问题， 积极向政府及国资监管部门提出高质量的审计意见， 以此积极促进各类国有资产管理体制的完善。

3. 重视对国有企业资源环境和科技创新的审计。一是重视国有企业资源环境审计。国有企业拥有大量资源， 其生产经营活动会对环境产生影响， 其资源环境管理责任履行情况对我国资源环境保护、 生态文明建设既有较大影响， 也存在较强的示范效应， 因此在国有企业审计中要注重资源环境和自然资源资产管理审计及生态文明建设情况审计， 加大对国有企业在碳排放、 碳中和、 资源开发利用、 生态污染防治、 环境保护修复方面工作的审计监督力度， 全面揭示国有企业在节能减排、 资源管理与绿色发展等方面存在的问题及风险隐患， 通过审计发现问题、 报告问题， 将国有企业的环境保护和节能减排责任压实。二是重视国有企业科技创新情况审计。国有企业是我国实现由科技大国向科技强国发展的主力军和主导力量， 开展国有企业科技创新发展情况审计， 有利于促进国有企业创新绩效提升。在审计中， 重点关注国有企业科研投入、 科技成果转化和核心技术创新攻关等方面的发展情况， 着力揭示国有企业在科技创新驱动发展、 破解“卡脖子”技术等方面存在的突出问题和风险隐患， 推动企业技术创新能力提升。

4. 通过创新审计方式提高审计覆盖率。一是通过大数据优化数字化审计方式。审计机关通过不断优化的“金审工程”， 提升实施国有企业审计的能力。通过利用“金审工程”或其他信息化系统工具， 提升国有企业审计“总体分析、 发现疑点、 分散核实、 系统研究”的能力， 以便准确、 快捷地确定国有企业审计的重点单位以及重点领域， 实施有针对性的审计。这种审计不仅适用于集团总部层面的审计， 也适用于对主要子公司、 孙公司的审计。二是要求国有企业每年定期提供其以财务数据为重点的全部相关数据， 由审计机关利用“金审工程”对其提供的数据进行系统分析， 确定该国有企业是否存在重大疑点和问题， 以便进一步确定该国有企业是否需要作为重点审计单位以及重点审计领域。三是利用大型国有企业建立的财务共享中心提高审计覆盖率。可以通过对财务共享中心及其运行的合规性、 安全性、 可靠性审计， 既实现对国有企业财务共享系统的审计， 又实现对国有企业主要业务活动及财务收支真实性和合法性的审计， 还可以提高对国有企业下属企业的审计覆蓋率。审计机关还可以指导国有企业内部审计部门将具有审计功能的子系统嵌入财务共享系统， 从而实现对财务共享系统的联网审计和实时审计， 进而提高审计的覆盖率和及时性。

5. 通过完善审计监督协同机制提升审计作用。一是完善各级审计机关之间的协同机制。随着混合所有制改革的推进， 中央企业与地方国有企业之间、 不同层级国有企业之间的混合所有制改革逐渐深化， 且这些混改后的国有企业大多属于重要国有企业。此外， 国有企业之间也存在广泛的业务往来， 上下级审计机关之间还存在业务上的领导与被领导关系。因而， 在国有企业审计方面， 各级审计机关之间应当完善协同机制， 更好地发挥协同作用。各级审计机关可以在国有企业审计的组织领导、 工作方案、 现场实施、 信息沟通、 审计处理、 结果反馈与应用等方面进一步完善协同机制， 提升国有企业审计质效。二是完善国家审计机关、 国有企业内部审计机构和社会审计组织之间的协同机制。当前国有企业均建立了相对完善的内部审计制度， 国家审计机关对国有企业内部审计工作具有指导与监督职责； 同时国有企业会委托社会审计组织对其年度财务报告进行定期审计， 对下属企业开展包括年度财务报告审计在内的各类审计， 国家审计机关对社会审计组织开展的国有企业审计具有监督职责。因此， 国家审计机关可以与国有企业内部审计机构、 社会审计组织在国有企业审计方面建立协同机制， 将国有企业审计的内容和要求有机嵌入内部审计、 社会审计中， 通过加强对内部审计、 社会审计工作的指导与监督， 充分发挥其在国有企业审计中的作用。三是完善审计机关与其他国家监管机关之间的协同机制。这主要是审计机关与纪委监委、 国资监管部门以及业务主管部门之间的协同。审计机关目前有这种协同机制的组织框架， 且都是党委审计委员会、 经济责任审计联席会议的成员单位， 但尚需进一步完善， 如在审计年度计划确定、 实施方案编写、 实施过程、 审计结果运用、 审计移送处理、 审计整改督促等方面进一步加强协同， 使国有企业审计作用最大化。

【 注 释 】

① 根据我国《宪法》和《审计法》规定，国务院和县级以上地方人民政府应当每年向本级人民代表大会常务委员会提出审计工作报告，重点报告审计机关对预算执行、决算草案以及其他财政收支的审计情况，包括预算执行及其绩效的审计情况，以及国有资源、国有资产的审计情况。审计工作报告虽然以人民政府名义提交，但人民政府通常会委托审计机关负责人向人大常委会报告。基于重要性原则，本文研究素材仅涉及国务院和省、自治区、直辖市（统称“省级”，不包括新疆生产建设兵团、香港和澳门特别行政区、台湾地区）公开的审计工作报告。

② 之所以用“披露的审计发现问题”而不用“审计发现的问题”，是因为《审计工作报告》限于篇幅，仅是总括性地报告了“审计发现的问题”中具有典型性、普遍性的问题。如2018年度公布的2017年度国务院《审计工作报告》仅披露了35户中央企业审计中发现的“部分改革试点任务未及时完成；违规决策和经营问题仍较突出；违反中央八项规定精神等问题依然存在”3个方面的7个具体问题，但同期披露的35份《审计结果公告》（2018年第4号至2018年第38号）则详细报告了这35户中央企业审计发现的问题，每个公告均涉及3 ～ 4个方面的20 ～ 30个具体问题；《审计署有关部门负责人就35户中央企业2016年度财务收支等情况审计结果答记者问》则披露了这35户中央企业审计中发现的“企业经营业绩不实以及财务管理不规范；企业经营管控仍然比较薄弱，造成资产损失、损失风险或闲置；推动深化国有企业改革有关措施还不够有力；企业存在违反中央八项规定精神和个别国有企业管理人员违反廉洁从业规定及涉嫌滥用职权等”等4个方面的8个问题。

③ 浙江在线，2018年12月13日，《浙江国有经济居全国第一方阵 到2020年要在這三个方面实现提升》，http：//www.nbtv.cn/xwdsg/gn/30095030.shtml；南方新闻网，2022年1月26日，《广东国有企业资产总额达15万亿元 经济“顶梁柱”作用凸显》，https：//baijiahao.baidu.com/s？id=1723016250605286603&wfr=spider&for=pc。

④ 甘肃省国资委，2022年7月11日，《甘肃国资国企以改革创新推动国有经济高质量发展》，http：//www.sasac.gov.cn/n4470048/n13461446/n15390485/n15769618/c25480087/content.html。

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陈献东．新一轮改革背景下国有企业审计内容变革研究 —— 基于审计供给和审计需求均衡视角的分析［ J］．南京审计大学学报，2016（5）：82 ～ 91．

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（责任编辑·校对： 许春玲  李小艳）

【基金项目】云南省哲学社会科学研究基地重点项目“云南混合所有制公司治理研究”（项目编号：JD2018ZD01）；云南财经大学研究生创新基金项目“政府环境审计能抑制企业绿色印象管理吗？——基于与社会审计协同的视角”（项目编号：2022YUFEYC045）