IT环境下损益类会计科目改革与利润表编制方法优化

郭德贵

(浙江财经学院会计学院,浙江 杭州 310018)

以上市公司为龙头,越来越多的企业开始实施企业会计准则。为适应实施企业会计准则的需要,财务软件大都按企业会计准则进行了升级,其中最明显的是新准则会计科目体系的运用。因为会计科目是对会计要素具体分类的项目名称,会计科目的设置体现了企业会计准则在会计确认、计量和报告方面的会计政策,也是会计核算的基础。然而,由于企业会计准则在诸多方面需要进行职业判断,准则中列示的会计科目体系只是一个参照版本,不是刚性不可变动的。就像会计准则指南中说明的那样,企业在不违反会计准则中确认、计量和报告规定的前提下,可以根据本单位的实际情况自行增设、分拆、合并会计科目。企业不存在的交易或者事项,可不设置相关会计科目[1]。尽管企业会计准则指南对会计科目设置提供了广阔的空间,但是由于增设、分拆、合并会计科目需要在深入理解会计主体经营特点和管理要求的基础上进行创新思维,照搬企业会计准则列示的会计科目是最经济、最简单的事情,也就成了财务软件预设会计科目的首选。然而,随着销售折让、销售退回、现金折扣、投资损失、公允价值变动等业务和事项的不断发生,在不改革损益类会计科目设置的前提下,只能通过相应会计科目的相反方向记录进行反映,这样给利润表的编制带来了很大的影响和不便。有很多学者对会计信息化环境下利润表的编制问题进行了探讨,提出了在现有损益类会计科目体系下,利用财务软件编制利润表的多种方法。如发生额取数法、净额取数法、对方科目发生额取数法、净额与对方科目发生额结合取数法等等[2]。本来比较简单的利润表编制问题变得扑朔迷离,复杂异常。那么在会计信息化的环境下怎样编制利润表才是比较科学的呢?

在现有企业会计准则损益类科目体系下,编制利润表难以避免出现问题,要么容易出现错误,要么影响日常会计处理习惯,要么取数公式设置比较复杂。笔者认为,在IT环境下利润表编制走出困境的有效方法是改革损益类科目的设置方式,按明晰性要求对损益类会计科目进行改革。

一、现行损益类会计科目体系下利润表编制存在的问题

(一)发生额函数取数法不符合业务处理习惯

根据企业会计准则第30号《财务报表列报》准则的规定[3],利润表应该根据损益类账户发生额分析填列。正是基于企业会计准则利润表的编制原理,目前国内一些主要软件厂商在其财务软件系统中提供的报表模板均采用“发生额函数取数法”编制利润表。这种方法使用发生额函数,取收入类科目的本月或本年累计贷方发生额作为相应收入项目的填报数额;成本费用类科目则反过来取其借方发生额。其特点简单明了,易于维护报表公式。但由于执行企业会计准则后,销售折让、销售退回、投资损益、公允价值变动损益、汇兑损益等业务和事项层出不穷,在现行损益类科目体系下,对日常账务处理中的同类损益抵减事项必须采用相反方向入账,即收入冲销必须以红字记贷方,费用冲销必须以红字记借方,这样才能确保收入的贷方发生额和成本费用的借方发生额就是损益的实际发生净额。否则将产生错误结果,多计收入或成本费用,导致利润表的编制错误,不能正确反映企业经营成果。采用发生额函数取数法,需要改变日常业务处理习惯,而且在存在损益抵减事项的情况下,不能提供诸如销售退回额、投资损失、汇兑收益等特殊业务指标。因此这种方法既不便于日常业务处理,又不利于加强财务管理,不能提供在市场经济环境下对决策有用的相关损益信息。

(二)净额函数取数法在结转期间损益后无法正确编制利润表

考虑到损益类科目抵减事项的出现,损益类科目单方向发生额取数会导致利润表编制错误,一些财务软件提供了净额函数来取数。称为“净额函数取数法”。用这种函数可以在不改变日常会计处理习惯的前提下提取各损益类科目的净额,作为利润表中各损益项目的本月数或本年累计数。这种方法的局限性非常明显,该方法只有在结转期间损益之前才能得到相应损益类科目的净额,结转期间损益后,各损益类账户的余额为零,借贷方发生额平衡,净额为零。所以这种净额函数取数法,只能在结转期间损益之前使用,也就是说,在会计中期没有结转期间损益的情况下,这种净额函数取数法对编制利润表才有效。在结转期间损益之后编制利润表时无效。

(三)对方科目发生额取数法对中期利润表编制具有局限性

在现行损益类科目体系下,根据各损益类科目结转到“本年利润”科目的各损益类账户的净额编制利润表,称为“对方科目取数法”。用对方发生额取数函数可以提取损益类科目与“本年利润”科目对应的结转额,以此作为利润表各损益项目的本月数或本年累计数。从一般意义来讲,这种方法改变了从损益类科目出发直接编制利润表的思维模式,不失为一种有益的尝试和探索。但是,由于这种方法是以损益类科目结转到“本年利润”科目的期间损益结转为基础的,这就决定了该方法只有在结转期间损益之后才能通过“本年利润”账户得到相应损益类科目的净额。如果用这种对方科目发生额函数取数,将使利润表项目完全依赖期间损益结转的及时性和正确性,不能解决在没有结转损益、部分结转损益时所产生的问题,也就是说,在会计中期没有结转期间损益的情况下,这种对方科目发生额取数法对编制利润表无能为力。这样就出现了两难选择,要么为了编制利润表,必须在编制利润表之前进行期间损益的结转,要么宣布这种方法对中期利润表编制无效。

(四)净额函数取数法和对方科目取数结合使用使编制利润表的取数公式复杂化

面对上述三种函数取数法编制利润表的不足,有些学者自然想到了净额函数取数法和对方科目发生额取数法的结合。比如,用友UFO报表软件编制利润表,使用用友软件的科目发生净额函数“JE()”、对方科目取数函数“DFS()”,以利润表“营业收入”项目为例,按企业会计准则“主营业务收入”科目代码为“6001”,“其他业务收入”科目代码为“6051”“本年利润”科目代码为“4103”。则“营业收入”项目“本月数”取数公式如下:JE(“6001”,月,贷)+DFS(“6001”,“4103”,月,借)-DFS(“6001”,“4103”,月,贷)+JE(“6051”,月,贷)+DFS(“6051”,“4103”,月,借)-DFS(“6051”,“4103”,月,贷);“本年累计”取数公式如下:JE(“6001”,全年,贷)+DFS(“6001”,“4103”,全年,借)-DFS(“6001”,“4103”,全年,贷)+JE (“6051”,全年,贷)+DFS(“6051”,“4103”,全年,借)-DFS(“6051”,“4103”,全年,贷)。这样设置的取数公式在结转期间损益前净额取数函数部分有效,在结转期间损益后对方科目发生额取数公式有效。也就是说,这种综合取数法编制利润表,在某一期间只有一半取数公式是发挥作用,另一半处于闲置状态,这样利润表的各损益项目的取数公式设置相对复杂很多,容易出现错误,不利于利润表的编制。

二、损益类科目的改革思路及利润表编制优化

通过上述利润表编制方法的分析可见,在现行损益类会计科目体系下编制利润表存在着明显的缺陷,那么怎样才能既满足企业管理需要,提供决策有用会计信息,又能够简化利润表的编制,提高利润表的编制效率和正确性呢?本人认为,打破现有的损益类科目设置方式,按明晰性会计信息质量要求,根据企业的经济业务和事项的特点,对存在抵减类业务或事项的损益类会计科目进行分拆,使每个损益类科目只用来反映单一性质的业务或事项。这样不仅能够为加强企业管理提供特殊业务的信息,诸如,销售退回和折让、利息收入、利息费用、投资收益、投资损失、汇兑收益、汇兑损失等,而且能够根据损益类科目的发生额取数函数简洁方便地编制利润表。具体说明如下:

(一)损益类科目改革的必要性

损益类会计科目在企业会计准则会计科目表中排在第六类,也就是会计科目分类的最后一类,实质上损益类科目由两种性质的会计科目构成,一种是收入和利得类,另一种是费用和损失类。尽管会计准则把这两种会计科目统称为损益类会计科目,但是在借贷记账法下,实际经济业务或事项的会计处理中,这两类会计科目是通过不同方向来记录经济业务引起相应会计科目的增减变化的。其中,对于前一类会计科目,金额增加时记入贷方,金额减少时记入借方,后一类会计科目刚好相反。这样,在企业经济业务和事项比较简单,没有相应损益类会计科目的抵减性质的业务或事项出现时,两类科目各司其职,相安无事。但是在现实经济环境中,经济业务越来越复杂,相反性质的经济业务和事项不断出现,如,销售退回与折让是销售收入的抵减业务,利息收入是利息费用的抵减业务,投资损失是投资收益和抵减业务,汇兑损失是汇兑收益的抵减业务,等等。这样在现有损益类科目体系下,只能通过相应会计科目的相反方向进行会计处理。比如,按企业会计准则满足销售收入确认条件时,记入“主营业务收入”或“其他业务收入”账户的贷方,如果发生销售退回或销售折让,则只能记入相应账户的借方,表示抵减性质。这样在相应账户记录中,结转期间损益之前贷方发生额表示已经实现的收入,借方发生额表示发生的销售退回及折让,贷方和借方的差额表示实现的收入净额,也就是编制利润表时要提取的数据。但是在结转期间损益之后,每个损益类账户都按其净额从金额相对较小的方向结转到“本年利润”账户,损益类账户本身结平,无法提供相应抵减性质的业务数据,不能满足企业加强管理的需要,因而削弱了会计信息的相关性。再比如一般企业的“财务费用”科目,借方反映企业本期发生的费用化利息费用,贷方反映利息收入,结转期间损益后,同样无法得到真实的利息费用和利息收入的信息,而这些信息对加强企业的资金管理,合理有效地调度和运用资金是非常重要的。因此,根据企业经营特点和管理要求,对相反性质的抵减类业务和事项相应的损益类科目进行分拆,使各损益类科目的核算内容单一化,就可以为加强企业管理持续可靠地提供相应的会计信息。

(二)收入和利得类会计科目设置

在现行会计科目表的损益类会计科目体系中,一般企业使用的收入和利得类会计科目只有五个,它们是“主营业务收入”、“其他业务收入”、“公允价值变动损益”、“投资收益”和“营业外收入”。对于这五个会计科目,按前述的原则,也就是既能够提供特殊业务和事项的会计信息,又能够便于利润表的编制,笔者认为,对于主营和兼营业务的销售退回和折让,增设一个“销售退回与折让”科目即可,因为在利润表中作为“营业收入”项目的抵减就可以提供销售净额的指标。“公允价值变动损益”应当拆分为两个会计科目,即“公允价值变动收益”和“公允价值变动损失”,这样能够清晰地提供企业公允价值变动影响经营成果的信息。“投资收益”科目也拆分成“投资收益”和“投资损失”两个会计科目,分别用来核算企业对外投资活动发生的投资收益和投资损失,这样便于正确地进行投资决策和对各项投资效果进行分析和评价。至于“营业外收入”科目,由于在会计科目表中设有“营业外支出”科目,所以不用设置相应的抵减类科目。

(三)费用和损失类会计科目设置

在现行会计科目表的损益类会计科目体系中,一般企业使用的费用和损失类会计科目有九个,它们是“主营业务成本”、“其他业务成本”、“营业税金及附加”、“销售费用”、“管理费用”、“财务费用”、“资产减值损失”、“营业外支出”、“所得税费用”。对于这九个费用和损失类会计科目,同样从为加强企业管理提供决策有用信息和便于编制利润表的角度出发,进行适应拆分。其中,“主营业务成本”和“其他业务成本”发生的销售退回等抵减销售成本的业务和事项,设置“抵减营业成本”科目,“营业税金及附加”设置“抵减营业税金及附加”科目,“销售费用”和“管理费用”也设置相应的“抵减销售费用”和“抵减管理费用”科目,至于“财务费用”科目,从业务处理的需要出发,增设“利息收入”科目比较合理。对于“资产减值损失”科目,考虑到存货和可供出售金融资产的债务工具减值的可转回性,增设“资产减值损失转回”科目,能够清晰明了地核算资产减值准备的计提和转回,也便于正确编制利润表。“营业外支出”科目由于有对应的“营业外收入”科目核算相反的业务,所以不用设置相应的抵减性质的会计科目。“所得税费用”科目,考虑递延所得税调整的需要,应设置“抵减所得税费用”科目。上述会计科目设置之后,发生相应的费用和损失的抵减事项,均通过其抵减性质的科目核算。

(四)损益类科目改革后利润表编制的优化

损益类会计科目按上述原则改革后,各损益类会计科目只反映单一的业务或事项,其发行额性质单一,不论结转期间损益前,还是结转期间损益后,其贷方或借方发生额均反映单一性质的业务影响损益的金额。在这种情况下,大大方便和简化了利润表的编制,每一个利润表项目只需要根据相应损益类科目的发生额函数取数并把相应抵减性质的科目发生额减去就可以得到正确的金额,而且无论是结转期间损益前,还是结转期间损益后取数公式均保持一致。

至于全面收益观下的利润表编制问题,损益类科目改革对“其他综合收益”项目的填列没有影响,“其他综合收益”项目可以根据“资本公积—其他资本公积”科目的当期贷方发生额与借方发生额的差额直接填列。由于“资本公积—其他资本公积”属于所有者权益类科目,不存在损益结转前后的差别问题。

会计信息化是一个过程,企业会计准则的实施也是一个过程,会计科目设置是会计信息化基础设置的重要内容,通过损益类会计科目的改革,推进会计信息化,也有利于会计准则的实施。使我国的会计改革落到实处,真正实现为会计信息使用者提供决策有用信息的会计目标。

[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则指南 [S].北京:中国财政经济出版社,2006.

[2]杨翠华.关于电算化实务中利润表取数方法的探析 [J].中国管理信息化,2006(12).

[3]于景华.电算化条件下利润表编制的注意事项 [J].内蒙古科技与经济,2006,(3).