完善政府财务报告制度的路径选择
——基于民主财政的视角

史 龙

（安徽财经大学 商学院，安徽 蚌埠 233041）

完善政府财务报告制度的路径选择
——基于民主财政的视角

史 龙

（安徽财经大学 商学院，安徽 蚌埠 233041）

政府财务报告制度的完善对于强化政府公共受托责任，建设民主财政具有重要意义。我国的政府财务报告制度并未真正建立起来，原有的体系也存在诸多缺陷。今后应当明确财务信息需求主体，采用权责发生制，充实报告内容，实施审计，构建对外报告制度，以此促进政府财务报告制度的完善。

民主财政；政府会计；政府财务报告

近年来，伴随着民主财政的热议，各国政府纷纷采取措施，着力打造一个透明、法制的政府，创造民主的环境，提升财政透明度，实现财政的民主化，更好地提供公共服务。其中，再造政府财务报告制度成为努力的方向之一。

一、民主财政与政府财务报告

民主一词，其定义多种多样，在我国可以解释为人民主权或公民主权，即政府行使公共权力受制于大众，应按照大众的意愿和法定程序进行公共决策，实施公共行为。人类民主最初始于政治领域，其后又拓展到经济领域。财政民主作为民主理念在财政领域的延伸，以政治民主和经济民主为意识基础，以公共财政为制度架构，把政治民主和经济民主融合成复合型的民主求索机制，具体来说，就是政府在打理、使用政府财产时通过民主的程序和方式进行，而不是依靠行政力量专断独行。政府之财是通过法定程序由公众的个体财产转换而成的集合性、公共性财产，来源是私人财产，代表的是公共利益。财政的民主化实质上是对公众财产权的政治保护，是公民获取信息、表达意愿、实现政治权利的保证，政府的经济行为将更加公开，更符合公众利益。随着民主化的不断深入，其结果必然是构筑起真正的民主财政。

民主财政是政府及公共部门在法制框架内，遵照大众的意愿，通过既定的民主程序，运用一定的民主方式实施公共理财活动。在这一制度下，公民通过法定程序行使对财政事务尤其是重大财政事务的决定权，即财政事务须经代议机构审批同意才能执行；同时公民对财政行为实施监督，防止其偏离代议机构的决定，损害公共利益。可见，构建民主财政的关键制度安排是财政透明，涉及财政的决策、执行以及评价等都应具备公开性、透明性的特点，为大众参与公共治理提供充分、及时的公共信息。如果财政透明度低，那么预算的编制、审批、监督、决算等只会流于形式，民主亦成为行政权力的附庸，公民的公共利益也无法得到保障。

在民主社会中，提升财政透明度，建设民主财政的路径多种多样，但其核心是充分、正确且及时的信息公开。根据日本学者鹤光太郎（2003）的研究成果，财政透明度包括“制度透明度”、“会计透明度”以及“指标与预测的透明度”三方面。因此，完善政府财务报告无疑是其中可供选择的理想方式，尤其是考虑到我国财政欠缺透明的现状，则更加显示出完善政府财务报告对于民主财政的现实意义。

（一）是信息披露的传统形式，为民主财政提供制度基础

在现代社会，信息公开的形式很多，而且随着科技的进步和大众观念的更新，各种新的形式层出不穷，但这并不意味着某些老的信息披露手段已丧失存在的意义而应该被忽略甚至遗忘。毋庸置疑，财务报告就是一种非常传统但在市场经济发达的今天依旧有效的形式，相应地，政府财务报告也就成为政府信息披露不可或缺的手段之一。完整的政府财务报告能够公开政府所有的财务信息，为公民考评政府绩效提供了依据；同时，相关的政府会计准则也为报告提供了法制约束，维护了财务信息的公允和无误，从而为公众参政议政，监督财政行为，促进财政民主提供了制度基础。

（二）是财务信息的载体，为民主财政搭建信息沟通平台

公共信息的种类很多，财务信息无疑是公众最渴望得到和获取的一类，因为财政行为及结果可以通过政府会计以财务信息的形式核算和记录出来。作为政府财务信息的主要载体，政府财务报告以财务数据的形式固化和反映了政府的财务状况、现金流量和公共绩效，满足了公众对财政信息的需求，为考评公共受托责任的履行提供了有效途径，实现了与大众之间的信息沟通，并籍此平台强化责任，集聚民意，加强管理，最终解脱公共受托责任。

（三）符合社会契约精神

根据社会契约理论，一国的社会成员达成并签订契约，自愿将部分权力让渡出来结合成公共权力，交由公共机构即政府代为执行，由此与政府之间形成了一种委托代理关系。公众作为委托人提供公共财务资源，政府作为受托人打理这些资源，履行公共受托责任。公共受托责任是指受托管理公共资源的政府、机关及人员管理公共事务包括财政事务并向大众报告的义务。政府有责任保障财政活动的高效，也有义务公开信息，对自己履行受托责任做出合理的解释；同时，公众有权利要求并监督财政行为获得较好的效果。但在不完全契约条件下，信息不对称现象极有可能发生，政府是公共信息的创造者和拥有者，居于强势，具有隐瞒消息的动机；公众处于信息弱势，因此获得公共信息的动机更加强烈，对政府报告的依赖性有增无减。政府财务报告对财政活动进行连续、系统、完整地核算、反映和监督，是使用者判断财政效率，评价受托责任履行情况的重要依据。公众通过财务报告能够把握政府财务资源的使用效果和财政状况，发现不足，参与决策，提出改善财政运行的建议，发挥监督职能。可见，作为社会契约的组成内容，政府财务报告是政府解除公共受托责任的内在要求，也是维护公众知情权和监督权的有效途径，构成了民主财政建设的重要方面。

二、我国政府财务报告制度的现状与问题

（一）信息需求主体的界定存在偏差

国际货币基金组织的《财政透明度良好做法守则——原则宣言》强调，政府应当定期向公众公开全面且真实的财政信息，提高财政透明度，增进政府效率，建立公共财政体制。政府公开财政信息的重要渠道是政府财务报告，财务会计及核算是财务报告的题中之义。截至目前，我国各级政府并没有建立起正规的政府财务报告制度，甚至连真正意义上的政府会计也不存在，只有所谓的政府预算会计，其信息主要是满足国家宏观经济管理和预算单位内部资金管理的需要，服务对象是公共机构而非公众。政府财务报告利用会计手段反映财政资源的运行效果及公共受托责任履行情况，社会公众理应是最重要的信息需求者和使用者，而预算会计恰恰把这一最主要的使用群体忽略了。

（二）会计基础的选择欠缺科学

政府会计确认基础一般有四种：权责发生制、收付实现制、修正的权责发生制和修正的收付实现制，不同的基础对政府会计信息会产生较大的影响。我国的预算会计长期以收付实现制作为基础，不仅不符合一些权威国际组织的公认标准；而且一些与预算收支不存在直接关联的重要会计信息可能由于收付实现制的限制被忽略或遗漏。例如，我国预算会计对政府参股投资以当期财政支出反映，对投资形成的国有股不要求核算和报告，不能真实地反映政府资产，无法有效管理国有资产的所有权和收益权。再如，一些当期发生但没用现金支付的债务，在收付实现制下不构成预算会计报表的内容，成了“隐性债务”，加剧了财政风险，地方政府尤其是乡镇政府欠发的薪酬、对供应商的欠款、社保基金缺口等就属此列。收付实现制无法全面计量部门和单位的公共服务成本，给公共部门绩效考核的公正性打了折扣。

5．宗族恶势力或者地痞流氓阻挠土地信托流转。在农村部分地区，宗族恶势力和地痞流氓影响力不可低估，甚至已经影响了基层政府的正常运转，老百姓敢怒不敢言。他们早就对农村一些优质的地块和项目垂涎三尺，现在岂容别人插手？传统土地流转一般在农户之间小范围进行，他们一般不方便阻挠，现在土地大规模、长时间通过信托转让出去，当违反他们意愿时，他们就会千方百计进行破坏，明的暗的都来，让你防不胜防，提心吊胆，甚至会明目张胆的动用武力，对宗族恶势力和地痞流氓不依法予以严惩，部分农村地区土地流转难以正常进行。

（三）现有内容不能反映政府财务的全貌

1．财务报告的主体范围狭小。编制全面的政府财务报告，前提之一是正确界定报告主体，合理划分政府范围。联合国在《1993年国民账户统计》中提出了“广义政府”，并列举三个层次的构成。这一结论也为IMF所推崇，认为该范围内的主体可以涵盖政府的全部活动，使财务报告更加完整。我国每年的预算会计报告，县级以上政府将本级预算会计报表和所属各级政府（包括同级行政及事业单位）上报的预算会计报表汇总编制成财政总预算会计报表，报告主体仅包括各一级政府及同级的行政和事业单位，而没有社保基金、国有企业等资源主体，缩小了报告主体范围，不利于全面呈现政府行为。

2．财务报告的内容不完整。为了客观评价公共受托责任的履行，政府财务报告应是一份内容完整的书面文件，涵盖各类预算信息、财务信息、制度与政策信息、对比及评价信息甚至各级政府的合并财务报告等。我国没有标准意义的政府财务报告，只有预算会计报告，所以许多重要信息没能有效地反映。即便是预算会计报告也未能充分地披露预算内、外全部活动，预算会计报告包括了关于政府整体的“预算收支表”和依据财政总预算会计的收入支出表编制的“政府财政收支的决算总表”两张主表，但许多其他类别的财政活动如政府基金、预算外资金等并未在这两张表中披露。而实际上数额庞大的预算外收支以及制度外收支严重干扰了财政的正常运行，脱离了公众的监督，阻碍了民主财政的构建。此外预测信息、评价信息等也无法在预算会计报告中找到。

（四）财务数据缺乏应有的真实性

真实反映是民主财政的内涵之一，缺失客观的信息是对知情权的践踏，也是对社会契约的破坏。《财政透明度良好行为守则》认为外部审计是保证财务数据质量的有效途径之一。这里的审计针对政府财务报告而言，因此独立于政府的审计显得尤为重要。连续多年的审计风暴充分表明了我国认识到审计对于民主理财的重要性，并采取了多项措施加强审计监督，但现有的审计制度并没有发挥其全部职能，违规操作、隐瞒不报、捏造数据等行为仍旧存在，侵害了公众权益，降低了财务报告的真实性。

（五）政府财务报告的公开性亟待提升

三、重构我国政府财务报告制度的建议

（一）明确政府财务报告的需求主体

政府财务报告应面向所有的使用者提供其所需的信息，为其决策提供支持，这里的使用者并不局限于政府部门和预算单位，公众也是极其重要的信息需求者和服务对象，不应当也不能被忽视。应改变以往主要为宏观经济管理和预算单位内部资金管理服务的传统，重视向公众提供与解除公共受托责任相关的各类信息。大众作为公共信息的消费者，其需求就是政府编制和公开财务报告的出发点。政府作为公共信息的创造者，应了解公众之所想所需，更好地公开信息。

（二）会计基础逐步改为权责发生制

权责发生制的优点早已为许多国际权威组织所肯定。OECD认为，权责发生制能够反映和提供由于给予公共部门额外的灵活性而产生的受托责任基础；高效地管理资源；超越运用现金的概念，拓展了业绩概念，改进受托责任等。IMF在《财政透明度手册》中强调政府会计应当采用权责发生制，并鼓励账户分类和财务报告准则符合以权责发生制为基础的 《政府财政统计手册》，它认为收付实现制在反映金融和非金融资产、税收欠款、实物捐赠、养老金缺口等方面无能为力，而权责发生制可以囊括全部的政府交易，提供所有公共资产与负债信息，还可以有效评价财政风险、分析公共资金绩效等。西方国家自上世纪90年代以来借公共财政改革的契机，在政府会计中逐步摒弃了收付实现制，陆续引入了权责发生制或修正的权责发生制，在提高财政透明度、反映政府履约责任等方面取得了显著效果，OECD中超过半数的国家以权责发生制作为政府会计基础，越来越多的发展中国家也纷纷效仿。我国政府会计在发展过程中也应逐步采用权责发生制，与国际发展趋势相一致，为全面反映政府财务状况提供保障。

（三）完善政府财务报告的内容

1．界定财务报告的主体。报告主体是报告所反映行为的执行者，只有界定了政府财务报告的主体，才能明确报告应该覆盖的内容，做到既不越界，又不遗漏。PSC认为报告主体的界定标准有两种：（1）以按规定分配的公共基金作为界定标准；（2）以控制或所有权作为界定标准。若以前者作为界定标准，政府财务报告主体仅涵盖预算单位，众多非预算单位的信息只能呈现在财务报告附注中；若以后者作为界定标准，拥有所有权或控制权的基金、单位都被涵盖其中，预算单位和非预算单位皆为政府财务报告的主体。IMF认为政府财务报告主体应该是“广义政府”，即所有以履行政府职能为主要活动的组织机构，包括中央和各级地方政府单位；主要提供非市场性服务、受政府单位控制并提供主要资金来源的非营利性机构；预算外基金。政府财务报告将上述机构都涵盖其中，就能提供全面的公共财务信息。这一结论与PSC的第二种界定标准不谋而合。实践中，包括美国、加拿大等在内的许多国家都采用控制或所有权标准界定政府财务报告主体。现阶段，我国预算会计报告主体的确定以按规定分配的公共基金为标准，只涉及各一级政府及同级的行政事业单位，即预算单位。出于提高财政透明度，迎合公共治理的考虑，我国政府财务报告主体的确定应以控制或所有权为标准，不仅包括预算单位，同时政府公用事业单位、国有控股企业、国有独资企业、社会保障基金等预算外资金也应成为报告主体。

2．扩展财务报告的内容。结合《财政透明度手册》的通用标准，政府财务报告今后向社会提供的内容应该涵盖预算信息、政府财务信息以及各级政府的合并财务状况信息等。其中，预算信息应囊括预算内、外的全部活动，包括本财政年度预算及执行情况、以前若干年度预算执行情况、未来若干年度主要预算的预测情况以及各项预算外资金的明细情况等。政府财务信息主要由资产负债表提供，同时辅以表外披露。所有的金融资产、非金融资产、包含了公共债务及其他债务的全部负债都应在资产负债表内充分披露；由或有事项导致的隐性债务，由减免税、降低税率等引起的税收支出，在条件允许时尽量量化并予以反映。各级政府的合并财务信息由各级政府的合并财务报告提供，若有可能也可由各级广义政府的合并报告提供。政府财务报告涵盖这些内容，意味着政府会计核算的时间跨度较长。不仅要反映过去的财务活动及结果，提供财务状况、现金流量、经济假设等信息，而且应核算正在进行的财务活动，以及披露未来一段期间的财务活动，包括相关的政策、制度、预算、预测等。相应地，政府会计核算范围也发生了质的变化，不再局限于预算资金的运行，而是扩展到政府的全部资金运动，除了继续核算行政、事业单位的财政性资金外，还要核算国有企业投资、固定资产投资、政府债权债务、社会保障基金等不反映为预算收支的政府资金运动。

（四）建立审计制度以提高数据的可靠性

可靠性是财务数据的首要质量要求，关系到政府财务报告的整体质量及民主财政的实现，审计是保证财务数据及财务报告可靠的重要方式。很多西方国家的政府财务报告须经专门的政府审计师审定后才能公布，审计报告也成为政府财务报告的重要组成部分。IMF也认为审计机关的独立审计能够实现财务数据的真实可靠。由此，建立政府财务报告的审计鉴证制度成为构建民主财政必须要解决的问题。1．建立政府财务报告审计制度。通过立法规定政府财务报告必须经过独立审计机构鉴证后才能提交立法机关及公布，未经审计的内容不得公布，对审计出的问题事项及故意隐瞒不报事项要追究相关责任；2．建立审计结果公开制度。以立法加强审计结果的公开，形成统一的规范，杜绝长官意志，明确公开是原则、不公开是例外，审计报告连同审计后的财务报告应一同公开；3．保证独立审计。外部审计只有保持高度的独立性，才能使鉴证结果更公允。由于审计对象是政府财务报告，因此审计应独立于政府，这是建议审计机关隶属于人大而不是政府的原因所在；4．在内部控制良好的基础上，实施有效的内部审计。

（五）建立对外报告制度

政府财务报告是反映政府的财务状况、运营绩效和现金流量等信息的规范化文件，不仅为内部使用者的日常管理提供参考，而且也是外部使用者了解政府履行受托责任情况和进行相关决策的重要依据。由于政府是信息的制造者，因此对于外部使用者而言，信息公开就显得尤为重要，应该尽快建立政府财务报告对外报告制度。1．实现对外报告的法制化。以专门的法律明确财务信息公开是政府的义务，使对外报告行为具有法律依据，成为政府的强制性活动；2．以法律条款详细地规范财务信息提供的主体、种类、内容、时间、频率、方式等，并确定国家机密的标准和界定程序，使信息公开有法可依，扭转以往信息提供的诸方面皆由政府说了算的行政化局面；3．明确报告对象不仅有立法机关，还有公众，受众面尽可能广，提高信息的可得性；4．以多样化的方式降低获取信息的成本。高昂的成本、繁琐的程序会使公众失去获取政府信息的兴趣和动力，政府应树立主动提供信息的观念，一方面简化手续，另一方面充分利用报纸、电视、广播、网络、发布会等公共渠道公布财务报告，并注意更新，提升易得性。

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