我国企业会计准则执行中职业判断问题研究

崔玉英 刘 岳

会计准则作为规范会计行为的标准，维护资本市场经济秩序的重要工具，已随经济的发展，不断的完善，越来越规范，国际财务报告准则代表了当今世界会计准则发展的主流。2006年2月15日，中国财政部正式发布了企业会计准则体系，并于2007年1月1日起在我国上市公司中全面实施。我国会计准则的强制性变迁一方面促进了我国的经济发展，进一步完善资本市场的功能，另外一方面由于我国特殊的制度背景、价值观念、政治法律制度、意识形态、文化传统的差异，在执行会计准则过程中仍存在一些问题。

一、职业判断能力成为高级会计人员应具备的基本素质之一

众所周知，国际财务报告准则是原则导向的会计准则，而我国与之趋同因此也是原则导向而非规则导向的会计准则。这与我国原有的会计准则规范不同，在原则导向下，留给了企业管理层更大的职业判断空间，也要求会计人员必须具有较高的职业素养、专业技能水平和丰富的执业经验。会计多重计量属性的应用，要求会计人员具有较高的专业能力，并且掌握物价、汇率、市场等方面的知识、综合分析和判断能力，具有风险预测、评估和控制能力（曲晓辉，2007）。访谈中接触业务的财务人员认为现在的会计更多的加入了经济学的理念，更多的加入了判断。由于国际财务报告准则制定是以发达国家和发达资本市场为背景的，而我国目前处于市场经济转型时期，与发达国家相比我们的资本市场刚刚起步，还不成熟，我国相关的法律法规制度还不健全，我国还处于发展中国家，经济环境复杂多变，我们的会计人员素质相对还比较低，而准则的执行要受到社会经济环境、法律环境、政治环境及会计人员的人生观、价值观、理论结构和知识层次等因素的影响。改革开放三十年来，我国虽然培养了大批量的会计人才，但高素质的会计人才仍然缺乏，以至于执行会计准则要求的会计人员的职业素质与现有会计人员的职业素质还有一定距离，容易导致职业判断质量不高。另外由于自身的业务素质不强对于向商誉等的减值测试及现金流量和折现率的估计、衍生工具的评估和期末的计价模型等都需要聘请相应的资产评估机构和金融机构来处理，因而增大了企业的准则执行成本。

二、会计准则（2006）执行中主要涉及的职业判断领域及存在问题

确认是会计的关键，计量是会计的核心，在复杂的经济环境下，交易的多变和不确定性增加，因此职业判断贯彻于确认和计量的全过程。财务会计的计量则因在属性上更多背离历史成本原则而融入更多职业判断，例如公允价值计量属性的运用，在没有活跃市场的情况下，所采用的估值技术的应用，以现值替代公允价值的，但现金流量和折现率的取得，利用模型进行估计的其参数的取得，采用涉及公允价值计量核算的有《非货币性资产交换》准则、《债务重组》准则等要靠职业判断来进行估计，职业判断不当有操纵利润的嫌疑；《资产减值》准则中无形资产期末的减值测试，很难做单线的减值，做整体减值和商誉区分又很困难，无形资产资本化支出靠财务人员判断，判断的难度非常大，固定资产减值中现金流量和折现率很难确定；《建造合同》准则中采用完工百分比法如何计算完工进度，以及在每种方法下如何合理预计总成本有一定的难度；《金融工具确认和计量》准则中对于衍生金融工具的问题是这类金融工具到底怎么分类，由于现在的理财产品太多，在实务中不好分类，到底应归在哪类？是权益工具还是负债工具不好区分。另外，期末的计价不好确定，期末的估值比较麻烦，很多只能用模型，但模型参数很难确定；《借款费用》准则中对于借款利息资本化的期间很难把握，例如房地产开发企业买地，先付一笔钱，过了很长时间才拿到这个地，那么这个借款利息资本化期间怎么划定，是否能全部资本化？借款和项目并没有严格的对应关系，不同的会计政策选择下可能有不同的结果；《关联方披露》准则中由于现代交易的复杂性，关联方之间级次非常多，审计人员对于深层次的关联方关系很难弄清楚。另外证监会对于关联方关系的披露要求非常严格，存在关联方关系的上市公司对于会计信息到底披露到什么程度很难把握，太详细成本高，而且可能涉及到泄露商业秘密，太简单的话不能达到外部要求；《长期股权投资》准则中采用权益法核算时，权益份额调整，判断有难度。《合并财务报表》准则中对于权益份额核查，调整那一块，交叉持股的企业如何合并？例如A公司对B公司持股80%，A公司的子公司又对B公司持股10%，这种情况在实务中如何合并，子公司对它是否有重大影响；《股份支付》准则中在期权计划的等待期内确认股份支付费用即对激励费用的摊销，对于摊销年限方式的不同处理，可能会造成上市公司根据其战略规划，选择不同的摊销方式，形成利润操纵的空间。

三、提高会计人员业务素质，加强会计政策选择

会计准则的国际趋同等效与当前我国会计人员业务素质仍有差距，职业判断质量不高。会计职业判断质量直接影响到会计信息的质量，进而影响企业利益相关主体决策的正确性。尤其是新会计准则的实施，在会计工作中存在不确定经济事项将增多，要做到其客观性、公允性，更需要会计人员对会计目标具有的深刻理解以及对会计环境的敏锐感知，不断提高职业判断能力；也需要建立健全会计职业判断机制，完善会计职业判断的支撑环境，确保会计职业判断质量。

目前财政部已发布了《全国会计领军（后备）人才十年培养规划》要加大培养力度，努力实现全国会计领军人才培养目标；同时启动实务型会计专业硕士教育改革，培养复合型高端会计人才；进一步完善完善会计专业技术资格评价制度和评价标准，全面提升我国会计人员整体水平和业务素质。准则执行后财政部已针对执行中的难点问题发布了相关企业会计准则解释，充分发挥会计的控制作用；另外中国证监会充分发挥监管作用，在会计准则的执行上已针对上市公司会计政策选择、会计信息披露等事项上实行动态监管，保证会计准则的有效实施。

[1]刘玉廷等.《我国上市公司2008年执行企业会计准则情况分析报告》［R］.财政部，2009.

[2]刘玉廷等.《我国上市公司2007年执行企业会计准则情况分析报告》［R］.财政部，2008.

[3]曲晓辉.会计改革若干基本理论问题问题探讨［J］.财会通讯，2009，（1）.