浅析新型旅游连锁经营模式

杨家林

旅游业发展至今，正逐步由传统粗放、散乱经营模式向现代企业集约化、专业化运营模式转变。连锁化、网络化、信息化、品牌化正在形成趋势。从2007年开始，国内开始出现一批专业从事旅游连锁零售品牌运营者，以“旅游百事通”、“宝中旅游”、“海航乐游”为代表的一批旅游连锁零售品牌开始在全国布局。他们的出现，旨在整合旅游资源，走专业化分工道路，以规模、成本优势抢占旅游零售终端，为游客提供真正意义上质优价廉的旅游产品。他们上游整合资源，整合行业中众多的中小旅行社（专线）。下游整合零散的旅游销售网点，建设零售实体网络渠道，使旅游销售网点遍布各大商圈、社区、村镇，以充分方便游客就近报名咨询。连锁运营企业本身，则处于上下游中间，一方面做好上游资源提供方的管理，一方面做好下游销售网点管理，另一方面，也是最重要的一方面，就是做好营销管理。在如此经营模式下，连锁运营企业虽名义上还是旅行社，但已与传统旅行社相去甚远。但在现行旅游条例及相关法规制度下，旅游连锁运营企业还是按旅行社条例进行管理，其大量开设的旅游销售网点也按旅行社条例进行管理。

在实际经营情况中，目前旅游连锁经营企业存在以下三种具体情况：

一、收入确认的不准确性

目前一般在实际操作中，可能存在三种收入确认金额：①打款金额；②开票金额；③合同金额。此三个金额本应三合一，现实则是三不等，此情况下取哪个值更合理呢？合同金额相对来说更准确些。为什么呢？这是现实的操作模式限制了，游客在旅行社门市部报名时，基本确定的金额是合同金额。为什么说是基本确定呢？是因为此后还有可能在后续的消费中，发生增加费用或减少费用的情况，后续消费金额的不确定性，导致不可能在合同签订时准确约定。由此导致最终的消费金额与合同金额的出入。为什么不采用打款金额呢？现实交易规则中，门市部上交给旅行社的款项中，绝大部分是在扣出加价部分后将与公司的结算价上交旅行社，此种情况在现收团款中发生，当然也存在包含加价部分的情况，主要是游客（主要是单位客户）会直接把团款打到旅行社对公账户，或者通过第三方支付平台交款（如银联或银行的POS机），由此就会产生门市部的经营收入在旅行社存留的情况，门市部为了取回这部分资金，一般有两种渠道，一是在收取下批游客的团款（现金团款）时不上交，这样就相当于置换了部分收入出来，另一种方式，就是用门市部发生的经营费用去置换出来。为什么不能直接用开票金额呢？因为现实交易中，有相当部分的游客（尤其是散客）是不索取发票的，从而导致有部分交易不能以发票金额的形式体现出来。现实交易中，一般情况是：发票金额小于打款金额，打款金额少于合同金额。但现行税收征收管理办法是“以票管税”，尤其在国家大力推行“营改增”的情况下，旅游行业本来就具有“增值税”的特点，以收入与成本的差额为纳税基数。但与增值税又有很大不同，不进行销项和进项的验证，而以企业核算的收入成本差为纳税基数。

《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》国税函〔2008〕875号中关于营业收入确认必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：①收入的金额能够可靠地计量；②交易的完工进度能够可靠地确定；③交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。

根据现行财务核算与税收征管体系，《营业税暂行条例》第六条第二款规定，旅行社从事旅游业务的，以其取得的全部价款和价外费用扣除替旅游者支付给其他单位或者个人的住宿费、餐费、交通费、旅游景点门票和支付给其他接团旅游企业的旅游费后的余额为营业额。

故可以确定的是，旅游企业确认收入的时间，应是旅游合同完毕且不存在争议时。旅游企业确认收入的金额，应是旅游合同约定金额与旅游合同履行中发生的额外的金额之和。

可行的做法是，在核算上，首先以结算金额为初始收入确认基数，先确实公司层面的收入。第二步，将合同金额与结算金额的差额作为第二次收入确认基数，此差额也即门市部加价部分，当然这部分也不完全精确，因为存在合同金额与实际交易金额的差异情况。比如客人追回消费或减少消费的情况。目前对于此种情况，一般未纳入核算范围。此差额可一月确认一次，也即当期合同金额与结算金额之差。

二、发票开具项目的不确定性

在旅游发票的开具问题上，目前也是乱象丛生，管理混乱，尤其在全国地税推行网络发票开具后，在旅游发票可开具项目上花样百出，各显神通，没有统一规范。基本都是根据旅游者个性需求而开具项目，有可直接开具“学习考察费”、“会议费”、“会务费”的，也有在“其他”项下备注的“学习考察费”、“会议费”、“会务费”的。各地地方税务局在此问题上的解释也不尽相同。各人以为张家界地方税务局的解释具有普遍操作意义。其解释为：

在发票开具项目上，旅游业务发票开具项目统一规范为：（一）旅游服务费；（二）服务代办；（三）综合费用。

其中服务代办具体包括：①交通费；②餐饮住宿费；③订票费；④会务费；⑤学习考察费（限接受政府机关、事业单位及社会团体委托旅行社组织参观、学习、考察活动）；⑥其它（除上述1-5项内容，同时必须在备注栏列明具体事项）；上述服务代办1-6项具体内容一律在备注栏予以说明。

综合费用限本地旅行社地接开具发票给外地旅行社。

除上述所列三大类内容外，旅行社从事旅游业务不得开具其它项目。旅行社应当按照所承接的业务如实开具发票，如发生违反发票管理法规的行为，税务机关将按照《发票管理办法》的相关规定严肃处理。旅行社经营范围中除旅游业务以外的项目，由各主管税务机关按照营业执照经营范围予以确定开票项目。

在发票收受上，旅行社开展旅游业务，其支付给其他接团旅游企业的旅游费，应当取得该接团旅游企业开具的旅游费发票；其支付给其他单位或个人的住宿费、餐费、交通费、旅游景点门票费，应当取得该其他单位或个人开具的相应住宿费、餐费、交通费、旅游景点门票发票。

三、税务关系的不确定性

连锁销售网点的税务关系，在现实的经营实际中，也存在不同的认识，有的省市要求办理税务关系，就地申报纳税，可以单独申请发票自行开具纳税；有的省市同意统一由总机构申报纳税，不允许销售网点申请发票，只做税务备案登记。对此，各人阐述如下：

《旅行社管理条例实施细则》第三章关于旅行社分支机构中对于服务网点的定义是指旅行社设立的，为旅行社招徕旅游者，并以旅行社的名义与旅游者签订旅游合同的门市部等机构。设立社应当加强对分社和服务网点的管理，对分社实行统一的人事、财务、招徕、接待制度规范，对服务网点实行统一管理、统一财务、统一招徕和统一咨询服务规范。旅行社设立专门招徕旅游者、提供旅游咨询的服务网点应当依法向工商行政管理部门办理设立登记手续，并向所在地的旅游行政管理部门备案。

《营业税暂行第例》第十四条第一款纳税人提供应税劳务应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报纳税。机构所在地的定义：《重庆市地方税务局关于营业税若干政策问题的通知》（渝地税发2009]178号）规定，纳税人除提供建筑业劳务、销售或出租不动产以及转让或出租土地使用权以外，提供应税劳务、转让无形资产应当向机构所在地的主管税务机关申报纳税。这里所称“机构”，是指同时符合以下两个条件的单位：（1）依法应办理税务登记；（2）设立结算账户，能够准确核算收入。

故据以上分析，旅游连锁运营企业的销售网点不具有独立核算和独立纳税的条件和资质，其财务核算和税务关系统一由连锁运营企业办理和承担。